그룹상표권 사용료 과세에 관한 연구^*

“상표”(trademark)를 법적으로 개념정의하는 대다수 문헌들은 상표법상 상표의 정의규정을⁶⁾ 원용한다⁷⁾. 이는 상표법상 상표의 개념이 일반적인(=사전적인) 상표개념과 크게 다르지 않다는 점에서는⁸⁾ 어느 정도 공감할 수 있는 측면이 있다. 하지만 상표법상 상표개념은 ｢상표법｣이라는 실정법의 보호대상(또는 보호조건)을 규정하는 것이라는 한계가 있다⁹⁾. 상표가 그 자체로 자산가치를 가지고 있고 또 이를 법적으로 보호하는 것이 상표법을 통해서만 이루어지는 것이 아니라는 측면에서 위와 같은 정의방식은 적절치 않다고 할 수도 있다.

현행법상 보호되는 상표는 ‘등록상표’와 ‘미등록상표’로 나눌 수 있다. 상표법이 정하는 요건과 절차에 따라 등록된 상표를 ‘등록상표’라 한다. 이는 상표법에 따라 보호를 받는다. 그 외 상표 중 법적 보호가치가 있는 것은 ‘미등록상표’라고 하고 이는 ｢부정경쟁방지 및 영업비밀보호에 관한 법률｣(이하 “부정경쟁방지법”이라 함)에 의해 보호를 한다¹⁰⁾. 양자를 총괄하는 상표개념은 자신이 판매하는 상품(서비스 포함)을 타인의 그것과 구분하기 위하여 상품에 표시한 것이라고 할 수 있다¹¹⁾.

상표는 기본적으로 영업을 하는 자가 자신의 것을 타인의 그것과 구분하기 위하여 사용하는 표지인데 이러한 유사한 기능을 하는 것이 다수 존재한다¹²⁾. 그 중 이 글에서는 브랜드(brand)와의 구분을 특별히 언급하고자 한다. 흔히 브랜드는 상표와 동일한 단어로 사용하는 경우가 많다¹³⁾. 양자는 어떤 것을 다른 것과 구별시켜주는 단어, 상징 등 표시의 결합체라는 점에서 유사한 점이 있다. 하지만 양자는 다른 것이므로 구분되어져야 한다. 일부에서는 브랜드를 “Coporate brand”와 “Product brand”로 구분하고 후자가 상표법상 상표와 거의 동일한 의미라고 설명하는 입장도 있다¹⁴⁾. 한국채택국제회계기준(K-IFRS, 이하 “기업회계기준”이라 함)에서도 “브랜드명”이라는 개념을 사용하며 이를 “상표”개념과는 구분하고 있다¹⁵⁾.

브랜드를 아직까지 명확하게 법적으로 정의한 규정은 없다. 하지만 대체적으로 여러 마케팅활동의 결과로 형성된 상품에 대한 인지도, 이미지, 품질인식, 그리고 이에 따라 나타나는 고객충성도 등의 총합으로 정의할 수 있다. 소비자들은 브랜드를 통해 하나의 경제적 생산자를 다른 주체와 구분할 수 있게 된다. 상표도 이와 유사한 기능을 하게 되므로 일반적으로 브랜드를 관리하는데 가장 적합한 지식재산을 상표라고 한다¹⁶⁾. 하지만 상표 이외에도 회사(혹은 그룹)명, 특정 상품명, 기호, 상표가 아닌 로고나 로고송, 캐릭터, 홍보대사 등 마케팅에 활용하는 인물의 이미지, 디자인 또는 이들의 조합 등 다양한 도구에 의해 브랜드관리가 가능하다¹⁷⁾. 상표는 그 단위가 “상품”인 반면 이와 구분되는 브랜드는 “상품을 생산하는 경영활동의 주체”가 될 수도 있다는 점에서도 차이가 있다. 그래서 브랜드는 기업단위로 평가하는 경우가 많지만 기업이 집단을 이루어 활동하는 경우 하나의 그룹 단위로도 브랜드 형성이 이루어진다¹⁸⁾.

이러한 브랜드는 그 자체가 기업의 무형자산의 일종이다¹⁹⁾. 상표는 법적인 개념이고 브랜드는 경영학에서의 개념에 불과한 것으로 평가하는 입장도 있다²⁰⁾. 하지만 현재 실정법 조문에서 분명하게 상표와 분리되어진 개념으로 브랜드를 사용하는 경우도 있는 점을 염두에 둔다면 브랜드도 법적인 개념이라고 해야 한다²¹⁾. 실정법 조문에서 상표라는 개념과 브랜드라는 개념을 구분하고 있으므로 법적으로도 양자는 다른 것으로 취급되어져야 한다. 브랜드를 형성하는 다수의 요소들은 미등록상표처럼 상표법에 의해 보호를 받지는 못하지만 부정경쟁방지법에 의한²²⁾ 보호의 대상이 될 수는 있다²³⁾.

위에서 설명한 바와 같이 상표와 브랜드를 동일한 것으로 이해하는 경우가 다수 존재하지만 양자는 법적으로도 구분해야 하는 개념이다. 상표도 무형자산이지만 브랜드도 그 자체가 하나의 독립된 무형자산에 해당한다. 이처럼 양자를 구분한다고 할 때 브랜드는 상표보다 훨씬 포괄적인 개념이라고 할 것이다²⁴⁾.

앞에서 언급한 바와 같이 상표와 브랜드를 동일하게 이해하는 견해가 다수 존재하며 아래에서 설명하는 바와 같이 상표와 브랜드의 기능이 매우 유사한 점을 고려하여 적어도 세법적 논의를 함에 있어서는 “상표”를 광의와 협의 그리고 최협의로 이해하는 방법을 제안하고자 한다. 광의의 상표는 브랜드의 개념으로, 협의는 브랜드와 구분되는 개념으로서의 상표개념으로 이해하고²⁵⁾, 최협의로는 상표법에 따른 보호를 받는 등록상표만을 의미하는 것으로 이해하는 것이다.

그림 1. 광의의 상표개념(=브랜드)

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일반적으로 상표의 기능은 본질적 기능과 파생적 기능으로 나누어 설명한다. 본질적기능으로는 상품의 식별기능과 이와 밀접한 연관이 있는 출처표시기능과 품질보증기능을 언급한다. 파생적 기능으로 상표는 광고선전기능, 보호적 기능 및 경쟁적 기능, 재산적 기능을 수행한다고 평가한다²⁶⁾.

상표와 브랜드를 구분할 때 브랜드도 거의 유사한 기능을 수행한다. 특히, 과세와 관련하여 문제가 될 수 있는 광고선전기능, 재산적 기능 그리고 고객흡인력을 유지하는 경쟁적 기능을 상표뿐만 아니라 브랜드도 가지고 있다. 문헌에서는 상표와 달리 브랜드는 그 외에도 원가절감기능, 자금조달편익기능, 인재확보유용성, 기타 다양한 측면에서 사업상 유리한 지위를 확보할 수 있는 편익이 있다고 지적하기도 한다²⁷⁾. 그룹의 브랜드를 사용하는 계열사는 특정 계열집단에 속해있다는 것을 자신들과 거래하는 금융회사, 소비자 등에게 알림으로 인해 단순히 상표를 통한 제품광고효과를 넘어선 폭넓은 경제적 편익을 현실적으로 누리게 된다²⁸⁾.

기업이 상표를 개발하고 그 가치를 유지·증대시키기 위해서는 자본투입을 해야 하는데 그렇게 형성된 자산적 가치가 있는 상표를 법적으로 보호하기 위해 입법자는 ｢상표법｣이라는 법을 제정해두고 있다²⁹⁾. 이 법은 일정한 등록절차를 통해 법적 보호요건을 충족한 상표를 국가에 등록하도록 하고 그 등록된 상표에 대해서는 특별한 권리를 부여해서 타인의 침해로부터 보호해주고 있다³⁰⁾. 이처럼 등록된 상표의 경우 상표법에 따른 법적 보호를 받을 수 있는 특별한 자격이 부여되는데 이것이 “상표권”이다. 즉, 상표권은 ｢상표법｣이라는 실정법을 전제한 것이다.

이 법에 따르면 상표등록을 하려는 자는 상표의 적극적 요건과 소극적 요건을 충족한 기호, 문자 등의 상표를 그 상표를 사용할 상품(지정상품)을 지정하여 출원서를 특허청장에게 제출해야 한다. 이렇게 출원서가 제출되면 특허청의 심사관이 상표의 요건에 대해 심사하여 문제가 없으면 출원공고를 하고 이에 대해 이의신청절차를 거쳐 상표등록료 납부 확인후 상표등록을 하게 된다. 이렇게 상표등록이 되면 비로소 법상 권리로서 “상표권”이 발생하게 된다³¹⁾. 이러한 절차를 거쳐 상표권이 발생하면 상표법은 상표권자에게 지정상품에 관하여³²⁾ 그 등록상표를 사용할 독점적 권한을 부여하고³³⁾, 타인은 그러한 상표를 부당하게 사용하면 침해행위로 제재를 받게 된다.

법원은 상표과세 관련 판결문에서 “그룹상표권”이라는 개념을 명시적으로 사용한 바 있다³⁴⁾. 이 개념은 상표권을 규정하는 상표법에는 등장하지 않는 개념이다³⁵⁾. 이 개념을 사용한 법원판결문에서도 그것을 구체적으로 설명하지는 않고 있는 상황이다. 그러다보니 이를 어떻게 이해할지를 두고 논란이 있다. 이에 대한 이해에는 두 가지 입장이 있을 수 있다.

제1설은 그룹상표권을 상표법의 적용을 받는 상표권의 일종으로 이해하는 입장이다. 즉, 이 입장에 따를때 상표법에 따라 등록된 상표만이 그룹상표권에 의해 보호되는 대상이라고 이해한다. 다만 상표가 하나의 그룹에서 그룹차원의 브랜딩 수단으로 활용되고 있는 경우 그러한 등록상표만을 대상으로 하여 “그룹상표권”이라는 별도의 개념을 사용할 수 있다는 입장이다. 제2설은 그룹상표권을 상표법의 적용을 받는 상표만을 대상으로 하는 것이 아니라 브랜드 형성의 수단이 되는 다양한 자산도 그 대상으로 이해하는 입장이다. 이 입장은 기본적으로 상표권은 상표법을 전제한 것인데 그 법에서 그룹상표권이라는 별도의 개념을 사용하지 않고 있으므로 이를 상표법과 연결시킬 수 있는 전제가 성립되지 않는다고 이해한다. 또한 이 입장은 판례가 그룹상표권이라는 개념을 사용한 상황이 상표법에 따른 상표보호를 논의하는 과정이 아니라 계열사들이 그룹브랜딩을 위해 관리하고 있는 상표라는 자산을 사용하여 경제적 이익을 향유한 경우 각 상표사용의 당사자에 대한 법인세 과세를 어떻게 하는 것이 합리적인지를 논하는 과정이었다는 점, 그리고 이 단계에서 세법은 굳이 상표법에 구속되어 상표권을 이해할 필요가 없다는 점을 근거로 한다³⁶⁾.

생각건대, 이 문제는 결국 아래에서 설명하는 상표법과 세법의 관계에 대한 이해가 전제되어야 하는 것으로 보여진다. 개인적으로는 상표과세와 관련하여 그 대상을 상표법에 의해 보호되는 상표로 한정하지 않는 것이 타당하다는 입장이므로 그룹상표권개념과 관련해서는 제2설처럼 해석함이 타당하다고 본다. 이는 결국 상표법에 의해 보호되는 상표, 즉 최협의의 상표만을 그룹 계열사가 사용하는 경우 지주회사 등에게 그 대가를 지불하게 할 것인지 아니면 등록상표와 동일하게 광고선전기능, 재산적 기능, 경쟁적 기능을 가지고 있는 그룹의 브랜드, 즉 광의의 상표를 사용하게 한 경우에도 최협의의 상표사용과 동일하게 과세할 것인지의 문제로 연결되어진다³⁷⁾.

법인세과세와 관련한 부당행위계산부인제도는 법인세법 제52조에 규정되어 있다. 유사한 규정이 소득세법 제41조와 제101조에도 입법되어 있다. 이 제도는 특수관계인에게 정상적인 거래형식에 의하지 않고 경제적 이익을 분여함으로써 통상의 합리적인 거래형식을 취할 때 생기는 조세의 부담을 경감, 배제시키는 대외적 행위 또는 내부적 계산을 세법상 부인하는 것이다⁶⁰⁾. 이 제도는 조세회피행위를 방지하여 과세형평을 도모하고자 하는 취지에서 도입된 제도이며⁶¹⁾, 일반적으로 실질과세원칙에 근거를 두고 있는 것으로 이해하고 있다⁶²⁾.

법인세법상 부당행위계산부인제도가 이론적으로 그리고 실무적으로 많이 논란이 되는 이유는 이로 인해 다른 법과 세법이 충돌하는 결과를 초래하기 때문이다. 그 중에서도 주로 민법과 같은 사법과 세법의 관계가 문제된다. 과세대상이 되는 거래행위가 주로 민법과 같은 사법에 의해 실체적으로 규율되는데 부당행위계산부인제도를 적용하면 적법한 사법상 행위를 세법적용에서 “부인”하는 셈이 되기 때문이다⁶³⁾.

이러한 현상은 세법상 매우 중요한 의미를 가지는 여러 제도에서도 나타난다. 대표적으로 조세회피행위방지를 이론적으로 설명하려고 하는 경우 그리고 실질과세원칙에서의 실질을 경제적 실질에 따라 적용하는 경우에 이러한 현상이 나타난다⁶⁴⁾. 그리고 이러한 현상은 우리나라 세법에만 등장하는 것이 아니고 미국, 독일 등 선진국가의 세법에서도 보편적으로 나타나고 있다⁶⁵⁾. 하나의 법체계 내에서 이처럼 사법과 세법이 충돌하는 듯한 모습을 보이는 것이 정당화되는 이유로 들 수 있는 것은 세법의 독자성이다. 사법은 거래행위에 있어서 권리귀속을 통한 개인간의 사익조정을 목적으로 하는 법이지만 공법인 세법은 공평한 조세분배를 통해 과세권자인 국가 등과 전체 국민과의 관계에서의 공익적 이해관계조정을 목적으로 하므로 동일한 행위에 대해서도 서로 다른 법적 평가가 가능하다는 것이다⁶⁶⁾. 즉, 두 개의 법이 추구하는 목적이 다르므로 한 개 법 영역에서의 법률구성을 다른 법 영역에서 반드시 따를 필요가 없다고 보는 것이다.

법인세법 제52조 제1항은 “납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 특수관계인과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 “부당행위계산”이라 한다)과 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산한다”라고 규정하고 있다. 이 규정이 적용될 수 있기 위한 요건으로 첫째, 내국법인의 행위 또는 계산을 그 대상으로 하고⁶⁷⁾, 둘째 부인대상이 특수관계인과의 거래행위이어야 하며, 셋째 그 거래로 인해 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되어야 한다. 그 중 두 번째와 세 번째 요건이 주로 문제되는데⁶⁸⁾ 특히 세 번째 요건이 더 중요하다. 이때 행위나 거래의 “부당성”은 경제적 합리성이 결여되었다는 것으로 이해한다⁶⁹⁾. 판례는 거래행위의 경제적 합리성 유무를 거래행위의 제반 사정을 구체적으로 고려하여 그 거래행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결한 비정상적인 것인지 여부를 판단하되, 거래당시의 특별한 사정도 고려해야 한다고 보고 있다⁷⁰⁾. 이 요건을 적용함에 있어서 법인세법은 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격을 시가로 보고⁷¹⁾ 법인세법 시행령은 아래 <표 2>처럼 이를 기준으로 하여 저가이거나 고가인 경우를⁷²⁾ 부당행위로 규정하고 있다.

법인의 행위가 세법상 부당행위부인규정의 요건을 충족한 경우 세무당국은 그 법인의 행위와 관계 없이 법인의 각 사업연도 소득금액을 계산하게 된다⁷⁴⁾. 예를 들어 저가로 자산을 양도한 경우 시가와의 차액 상당액을 익금산입한다⁷⁵⁾. 대응조정은 원칙적으로 하지 않되 외국법인의 경우 일부 대응조정이 이루어질 여지가 있다⁷⁶⁾. 이처럼 사법상 유효한 행위를 세법상 부인한다고 하여도 이는 단순히 세금계산만을 세법의 취지에 부합하게 재조정한다는 것일뿐 해당 행위의 사법상 효력에 영향을 주지는 않는다⁷⁷⁾.

상표 등을 소유한 그룹의 지주회사 등은 이를 계열회사가 아닌 제3자에게 사용허락을 하였다면 당연히 대가를 받았을 것이므로 계열회사로부터 그 대가를 받지 않았다면 원칙적으로 경제적 합리성이 결여된 행위라고 해야 한다. 따라서 이러한 경우 과세당국은 부당행위계산부인제도에 의거하여 사용료의 시가 상당액을 상표 등을 소유한 회사의 익금에 가산하여 법인세를 과세할 수 있을 것이다.

상표 등 자산을 소유한 회사가 내국법인이고 그 법인이 상표를 사용하는 회사와 동일한 그룹에 속하면 법인세법상 특수관계가 인정되므로 부당행위계산부인제도의 요건 중 부당행위성만 인정되면 이러한 과세는 적법해질 가능성이 크다. 상표(혹은 상표권)는 무형자산이므로 경제적 가치가 있는 자산을 대가를 받지 않거나 혹은 저렴한 대가를 받고 사용하게 하면 보통의 경우 위 <표 2>에서 제시한 법인세법 시행령 제88조 제1항 제6호에 따라 부당행위성이 인정될 수 있다⁷⁸⁾.

이러한 설명은 상표권의 대상인 최협의의 상표를 라이선스한 경우에는 아무런 문제가 없이 타당하다. 하지만 협의 혹은 광의의 상표를 라이선스한 경우에는 논란의 여지가 있을 수 있다. 그룹차원에서 관리하는 상표는 이러한 경우가 많이 있을 수 있다. 예를 들어 하나의 그룹이 그룹상표라고 할 수 있는 브랜드를 관리하고 있는데 그 브랜드가 등록상표는 아닌 경우 혹은 등록상표일지라도 지정상품의 범위가 제한적으로 정해진 경우, 그 범위를 벗어나서 사용하여도 계열사는 현실적으로 상표사용에 따른 매출증가 뿐만 아니라 특정기업집단에 소속되어 있음으로 인해 금융 등 다양한 경제적 편익을 향유하게 될 것이다⁷⁹⁾. 이러한 경우 부당행위계산부인제도를 적용하여 과세하는 것이 가능할 것인지가 논란이 될 수 있는데 아래에서는 이러한 논란의 원인이 무엇인지 그리고 이론적으로 어떠한 논리에 의해 과세의 가능여부가 결정되어야 하는지를 검토해 보고자 한다. 이 문제는 기본적으로 상표법과 세법의 관계에 대한 문제이기도 하다. 그래서 본격적으로 부당행위계산부인제도의 적용여부를 검토하기에 앞서 이 주제를 먼저 다루기로 한다.

상표과세와 관련하여 지금까지 대법원판결은 대부분 “상표권 사용료”를 과세대상 수익으로 인식하고 있다⁸⁰⁾. 이는 대법원이 상표사용료 과세의 경우 상표권을 전제하고 있다는 것으로 이해할 수 있다. 그런데 상표권은 상표법을 전제한 것이므로 상표권(혹은 상표) 사용료 수입에 대한 부당행위계산부인제도의 적용은 상표법과 세법의 관계에 대한 논란을 야기할 수 있다.

상표법과 세법의 관계는, 지주회사등이 상표법상 상표권을 가지고 있는 경우 그리고 그 상표권의 보호범위 내에 있는 경우에만 계열회사로부터 상표수수료수입을 수수할 권한이 있다고 보아, 그러한 경우에 한하여 법인세법상 부당행위계산부인 제도를 적용하여야 하는지 여부에 대한 논의로 연결된다. 제1설은 이를 긍정하는 것이고 제2설은 이를 부정하는 것이다. 제1설은 상표권이라는 권리가 존재해야만 권리를 사용하게 하고 대가를 수수할 권리도 명확하게 발생하는 것으로 이해할 수 있다는 것을 그 근거로 할 수 있다. 제2설은 실제적으로 계열회사가 상표사용을 통해 이익을 향유한 것으로 볼 수 있는 경우 상표권이 전제되지 않아도 대가를 지불하게 하고 상대방회사는 대가를 수수한 것으로 하여 과세해야만 형평성있는 과세가 될 것이라는 것을 그 근거로 들 수 있다.

개인적으로는 사법과 세법의 관계에 대한 논의와 유사하게 이 논의에 있어서도 제2설이 타당하다고 본다. 상표법은 상표보호를 1차적 목적이자 근본적 목적으로 하는 법이다⁸¹⁾. 이 법은 이를 위해 일정한 요건을 충족하는 경우에 상표를 등록하게 하고 그렇게 해서 등록된 상표에 대해서는 등록자에게 독점적이고 배타적인 상표 사용권한을 부여하고 타인이 그것을 부당하게 사용하는 행위는 제재할 수 있도록 하고 있다. 상표법은 이처럼 상표의 이용을 둘러싼 법률관계를 규율하기 위해 제정된 법이다. 즉, 상표법의 주요 관심사는 누가 어떤 상표에 대한 상표권을 언제부터 언제까지 보유하고 있는지, 그리고 어떠한 경우에 상표침해행위가 되는 것인지이다.

반면, 세법은 공평한 세금배분을 위한 객관적 규범기준을 마련하는 것을 가장 중요한 목적으로 한다. 이러한 세법을 지배하는 여러 법원칙이 존재하는데 그 중 실질과세원칙이 부당행위계산부인제도와 밀접한 연관이 있다⁸²⁾. 실질과세원칙에서의 실질을 경제적 실질로 이해하게 되면⁸³⁾ 상표법상 적법한 상표권이 존재하는 상표를 계열회사로 하여금 사용하게 하고 있는지 여부는 지주회사 등에 대한 상표수수료과세에 있어서 결정적이지 않고, 상표법상 상표권 사용(=최협의의 상표 사용)과 경제적 실질이 유사한 혜택을 계열사에게 제공하고 있는지 여부가 중요하다고 해야 한다. 또한, 위법행위로 인한 소득에 대해 실질과세원칙에 근거하여 적법행위와 같은 세부담을 지우는 것⁸⁴⁾과 동일한 논리로 상표권자가 본문 위에서 설명한 상표 라이선스계약 없이 암묵적으로 계열사의 상표사용을 묵인하고 있는 경우 계열사가 적법한 상표사용권한을 가지고 있는지에 대한 상표법상 결론과 무관하게 실제로 계열사들이 상표를 사용하여 경제적 이익을 향유하였다면 이와 관련된 세금부과는 할 수 있다고 할 것이다⁸⁵⁾.

계열사에게 그룹의 상표를 사용하게 한 것과 관련하여 지주회사등에게 부당행위계산부인제도에 의해 법인세 과세를 하는 경우 그 거래의 부당성판단을 위해서는 법인세법 시행령 제88조 제1항 제6호와 제9호가 중요하다.

우선적으로는 제6호가 적용될 것이다. 이 호는 “금전, 그 밖의 자산 또는 용역을 무상 또는 시가보다 낮은 이율·요율이나 임대료로 대부하거나 제공한 경우”를⁸⁶⁾ 부당행위로 규정하고 있다. 상표등사용과 관련하여 이 규정을 적용함에 있어서 논란이 되는 것은 이 규정에서 “자산”을 어떻게 해석할 것인지 여부이다. 이때 자산에는 유형자산 이외에 무형자산도 당연히 포함되는 것으로 해석해야 한다. 상표법에 의한 보호대상이 되는 등록상표 혹은 그러한 상표를 대상으로 하는 상표권이 무형자산의 범주에 포함되는 것에 대해서는 이론이 없는 상황이다.

문제는 그 외 이와 유사한 기능을 하는 것, 즉 협의의 상표 혹은 광의의 상표사용이 문제된 경우 어떻게 할 것인지가 논란이 될 여지가 있다. 이에 대해서는 부정설과 긍정설의 견해대립이 있을 수 있다. 부정설은 법인세법상 감가상각규정처럼 세법에서 상표를 언급하는 경우에는 “상표권” 혹은 “｢상표법｣에 따른 상표권”이라고 규정하고 있는데 이러한 것들을 고려했을 때 상표권에 의해 보호되는 상표만을 세법에서는 그 대상으로 인식하고 있는 것으로 이해해야 한다는 논거를 들 수 있다⁸⁷⁾. 이와 달리 긍정설은 세법상 무형자산을 명시적으로 규정한 조문은 없으므로 문제가 되는 각 영역별로 그 취지에 부합하게 해석하면 되는데 감가상각의 대상이 되는 무형자산의 범주결정과 부당행위계산부인제도에서의 그것은 두 제도의 취지상 동일할 필요가 없다는 것을⁸⁸⁾ 그 근거로 할 수 있다.

법인세법 시행령 제88조 제1항 제6호에서의 “자산”의 범주에 상표법에 따른 상표권보호대상이 되는 상표, 즉 최협의의 상표 뿐만 아니라 이와 경제적으로 유사한 기능을 가지는 무형자산에 해당하는 광의의 상표 모두를 포섭하는 것으로 해석함이 타당하다. 최협의의 상표나 광의의 상표, 즉 브랜드는 기능면에서 매우 유사하다. 오히려 브랜드의 경우 자금조달편익, 원가절감 등 상표보다 더 다양한 측면에서 계열회사들에게 경제적 효익을 부여하고 있다⁸⁹⁾. 이런 측면을 고려할때 실질과세원칙에 기초하여 공평한 세금배분을 하려는 부당행위계산부인제도의 취지상 위와 같은 해석이 타당하다고 할 것이다.

만일 제6호상 ‘자산’의 범주에 최협의의 상표만이 포함되는 것으로 해석한다면, 그룹상표권과 같이 협의 내지 광의의 상표개념에 해당하는 것들은 제9호의 “제6호에 준하는 행위 또는 계산” 내지 제6호에 준하지 않아도 “법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우”에 해당하는 것으로 보아야 한다⁹⁰⁾. 왜냐하면 그룹브랜드 혹은 그룹상표권에 해당하는 것이 상표법에 따라 등록된 상표의 보호범위에 속하지 않아도 그러한 상표와 유사한 경제적 이익을 계열사에게 준다는 것은 명백하기 때문이다⁹¹⁾.

그룹상표사용거래가 법인세법상 부당행위계산부인제도의 적용대상이라고 한다면 이를 경무상으로 혹은 저가로 계열사로 하여금 사용하게 한 지주회사 등은 그 거래의 경제적 합리성이 특별히 정당화되는 경우를 제외하고는 법인세 계산시 실제 수령한 액수가 아닌 적정 상표사용요율에 상응하는 금액을 수령한 것으로 간주하여 익금산입하게 된다. 이를 위해서 상표의 적용 사용요율을 결정하는 객관적 기준이 중요하다.

법인세법상 적정 상표사용료율은 1차적으로는 “해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격에 따른다”⁹²⁾고 할 것이다. 이것은 시가에 관한 일반규정이다. 만일 이러한 시가가 불분명하다면 2차적으로 감정평가법인등이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액이나 상증세법상 보충적 평가방법에 의해 평가한 가액이 있는 경우 그 가액을 기준으로 하게 된다⁹³⁾. 이러한 가액마져 존재하지 않는 경우 법인세법은 3차적으로 “당해 자산시가의 100분의 50에 상당하는 금액에서 그 자산의 제공과 관련하여 받은 전세금 또는 보증금을 차감한 금액에 정기예금이자율을 곱하여 산출한 금액”⁹⁴⁾(=[상표 및 브랜드의 시가×50%-보조금 등]×정기예금이자율)을 시가로 한다고 규정하고 있다. 만일 세법적으로 상표사용료를 수수해야 할 지위에 있는 자가 복수인 경우에는⁹⁵⁾ 위 기준에 따라 결정된 사용료를 약정 지분비율이나 상표를 등록하고 관리하는 과정에서 차등적 부담을 한 사실이 입증되는 경우에는 그 비율에 따라 나누면 되고⁹⁶⁾, 그러한 비율이 존재하지 않는 경우에는 각 지분비율이 동일한 것으로 하여 수익배분을 하면 될 것이다⁹⁷⁾.

실무적으로는 상표 관련 총매출액에서 주문자 상표 부착생산(OEM) 매출액과 특수관계자간의 매출액을 공제한 뒤 다시 광고선전비로 지출한 금액을 공제한 것에 대해 일정비율(30대그룹의 경우 0.2%∼0.4%구간, 중견그룹사의 경우 0.3∼0.6%구간)을 곱하여 사용료율을 산출하는 방식이 가장 빈번하게 사용되고 있다⁹⁸⁾. 이는 상표와 같은 무형자산의 가치를 추정하는 방법 중 하나인 시장접근법에 의해 시가를 확정하는 방식이라고 할 수 있다⁹⁹⁾. 이 경우는 상표자산의 가치 자체를 분리해서 먼저 확정하지는 않는다. 그 외에 소송제기후 감정기관의 감정을 통해 사용료의 시가를 확정하는 경우도 있고¹⁰⁰⁾, 전문감정기관을 통해 상표자산의 가치를 평가한 후 법인세법 시행령이 정하는 산식을¹⁰¹⁾ 적용하여 가액을 계산하기도 한다¹⁰²⁾.

그룹상표사용이 부당행위계산부인대상이 된다고 할 경우 적정사용료율결정이 과세내용결정에 중요하다. 그런데 현재까지 그 사용료율을 결정하는 법리가 확립되어져 있지 않은 실정이다. 대법원도 아직까지는 이에 대해 구체적인 법리를 제시해주지 못하고 있는 것으로 평가되고 있다¹⁰³⁾.

상표사용료 과세가 앞으로 증가할 것임을 고려할 때 상표사용료율 결정과 관련한 법인세법 시행령 제89조를 개정하여 이에 대한 직접적이고 명시적 규정을 신설할 필요가 있다. 위에서 언급한 법인세법상 적정 상표사용료율을 결정하는 1차적 기준과 2차적 기준은 상표에 특화된 규정은 아니고 3차적 기준을 정하고 있는 법인세법 시행령 제89조 제4항은 그나마 무형자산에 관한 특화규정이긴 하지만 상표사용료를 계산하는데는 적절치 않은 규정이다. 적어도 과세실무상 가장 보편적으로 활용되고 있는 적정사용요율의 산식을 법인세법 시행령 제89조에 추가하여 법적 근거를 명확하게 하는 것이 필요해 보인다.