한·미조세조약상 미등록 특허사용료의 소득원천에 대한 연구

조약도 국내비준절차를 완료하면 국내법과 동일한 법적 효력을 가진다³⁴⁾. 따라서 조약해석은 기본적으로 법률규정해석의 일반원리를 준수하며 이루어져야 한다. 다만 그것 이외에 조세조약해석은 몇 가지 특수성이 있을 수 있다. 이는 국내법의 경우 하나의 국가 내에서 이루어지는 법률적 분쟁을 해결하는 기준을 제시하는 기능만 하지만 조약은 복수의 주권국가간의 갈등을 해결하는 기준을 마련하기 위해 제정된 것에서 기인하는 것으로 이해된다. 이러한 특수성을 반영하기 위해 조세조약해석시 고려해야 하는 사항들 중 다수 문헌들을 참조하여 두 가지 요소를 아래에서 언급하고자 한다.

첫째, 조세조약은 무엇보다도 체약국이 공통적으로 수용할 수 있는 해석을 우선적으로 추구해야 한다. 이러한 해석을 흔히 공통해석(common interpretation)이라고 한다³⁵⁾. 조약을 이러한 방향으로 해석해야 한다는 것은 국내에서도 비준되어 법적 효력이 있는 ｢조약법에 관한 비엔나협약｣(Vienna Convention on the Law of Treaties[VCLT], 1969) 제33조제3항과 제4항에서도 규정하고 있는 내용이다. 체약국들이 조세조약을 체결하는 가장 중요한 목적은 이중과세 방지라고 할 수 있다. 체약국들이 공감할 수 있는 공통해석을 하지 않고 원천지국이 일방적으로 자국에게 유리하게 해석하거나, 국내법을 개정하여 개정된 국내법에 기초하여 조세조약을 해석하는 것이 무한정 긍정되어진다면 체약국들은 그러한 방법을 통해 일방적으로 자신들에게 유리한 해석을 관철할 수 있게 된다. 그렇게 되면 동일한 소득에 대해 서로 다른 내용으로 조세조약이 해석되어 해당 소득이 양 체약국에서 이중으로 과세되는 결과가 발생할 수 있게 된다. 이는 조세조약의 체결취지에 부합하지 않는다³⁶⁾. 그래서 공통해석이 필요한 것이다. 이때 주목해야 할 점은 공통해석이 이중과세를 방지하려고 하는 조세조약의 목적을 달성하기 위한 “수단”으로 필요하다는 점이다³⁷⁾.

조세조약상 용어를 가능하면 체약국 모두가 공감할 수 있는 내용으로 해석해야 한다는 것은 지극히 당연한 명제이다. 하지만 구체적 사안에서 이러한 공통해석이 쉽지 않은 것이 현실이다. 어떻게보면 언어와 문화 그리고 법체계가 동일하지 않은 두 개의 나라에서 하나의 단어를 완벽히 동일한 의미로 이해한다는 것은 사실 매우 이례적인 경우라고 해야 할 것이다. 또 이러한 공통해석을 조약해석의 “원리” 혹은 “원칙”이라고 이해하여 “공통해석의 원리” 내지는 “공통해석의 원칙”이라는 용어를 사용하는 문헌들도 있지만³⁸⁾ 공통해석은 조세조약해석시 존재할 수 있는 다양한 고려사항 중 하나에 불과하지 이를 조약해석의 원칙이라고 까지 할 수 있을지에 대해 의문을 표시하는 입장도 있다³⁹⁾.

둘째, 조세조약은 상호주의(reciprocity)에 입각해서 해석되어야 한다. 국제관계에서 상호주의는 일반적으로 특정 국가(A)가 다른 국가(B)에 대하여 취하는 조치 또는 태도는 그 다른 국가(B)가 특정국가(A)에 대하여 취한 것에 의해 결정된다는 것으로 이해된다⁴⁰⁾. 이러한 상호주의가 조세조약해석에 적용되면 결과적으로 체약국간 권리·의무의 대칭성이 확보되어진다.

일반론으로 조세조약의 해석은 위에서 언급한 고려사항들을 반영하여 조약의 구체적 조문을 해석하는 것으로 이해할 수 있다. 그런데 조세조약의 조문을 개별 사례에 적용함에 있어서 “맥락” 혹은 “문맥”이 해석기준으로 중요한 역할을 한다. 한미조세조약 제2조제2항은 “이 협약에서 사용되나 이 협약에서 정의되지 아니한 기타의 용어는, 달리 문맥에 따르지 아니하는 한, 그 조세가 결정되는 체약국의 법에 따라 내포하는 의미를 가진다.”라고 규정하고 있다. 이와 매우 유사한 문언이 OECD모델조세조약 제3조제2항에서도 발견된다⁴¹⁾. 따라서 한미조세조약 제2조제2항을 이해함에 있어서는 OECD모델조세조약 제3조제2항의 해석론도 참조할 필요가 있다⁴²⁾. 한미조세조약과 OECD모델조세조약이 문맥에 의한 해석을 일방 체약국의 국내법보다 우선하고 있는 이유는 조약의 체결취지인 이중과세방지 및 과세권의 적절한 배분에서 발견할 수 있다⁴³⁾. OECD모델조세조약 주석에서는 OECD모델조세조약 제3조제2항의 취지를 상호주의에서 도출하고 있다⁴⁴⁾.

이 규정들에 따르면 ①문맥에 의한 해석과 ②체약국 일방의 국내법에 의한 해석이 선택관계에 있는데 전자의 해석방법은 비록 조약 자체에서 명확하게 정의하지 않은 용어일지라도 조약 자체에서 해석근거를 찾아 조약의 용어를 해석하겠다는 것이고 후자는 조약 자체에서 해석근거를 찾기 어려운 것으로 보고 일방 체약국의 국내법을 원용하여 조약의 내용을 보충하겠다는 것이다. 체약국 일방의 국내법은 조약을 체결한 각국의 사정에 따라 언제든지 일방적으로 변경이 가능한 것이므로 조약해석의 안정성이 확보될 수 없고 조약을 체결할 당시 체약국의 의도가 잘 실현되기가 어려울 수 있는 점을 고려하여 조약에서 명확하게 정의하지 않은 개념이라 할지라도 “일정한 경우에는” 일방체약국의 국내법에 따른 해석이 아니라 조약의 문맥에서 그 개념의 내용을 해석할 수 있는 근거를 마련해 둔 것으로 이해할 수 있다.

이때 “달리 문맥에 따르지 아니하는 한”이라는 표현에서 도출되는 문맥에 따른 해석이라는 것은 구체적 상황상 체약국 일방의 국내법(주로 원천지국의 국내법)에 따른 해석을 하게 되면 조약체결의 정신에 부합하지 않는 결과가 발생해서 이를 배척해야 할 다른 비중있는 논거가 필요한 경우를 의미하는 것으로 이해할 수 있다⁴⁵⁾. 또한 이러한 필요성에 기초하여 조약을 그 문맥에 따라 해석한다는 것은 체약국의 국내법에 따른 해석이 상대방 국가에게 수용할 수 없는 결과를 발생시킬 때 그러한 법적용을 제한하는 역할을 한다는 점에서 체약국간 권리·의무의 대칭성을 의미하는 상호주의도 문맥을 이해하는 요소가 될 수 있다⁴⁶⁾.

OECD모델조세조약 주석에 따르면 이러한 조약의 문맥은 특히, “체약국의 체약당시의 의도” 그리고 “체약국의 법에 있는 해당 용어의 의미”에 의해 결정되는 것으로 되어 있다⁴⁷⁾. 이러한 문맥을 발견하는 방법으로 “체약국의 체약당시의 의도”는 일반적으로 조약을 체결하는 양 국가가 체약시 공통적으로 의도했던 것을 의미한다⁴⁸⁾. 이러한 의도는 과세를 위해 그 적용이 문제되는 조세조약의 특정조문 혹은 관련 조문을 포함한 전체 조문의 체계적 이해 그리고 조약체결준비과정에서 어떤 의도로 해당 문장 혹은 단어를 사용하였는지를 확인할 수 있는 여러 부속문서들을 통해 발견이 가능하다. 그 다음으로 “체약국의 법에 있는 해당 용어의 의미”에서 문맥을 발견할 수 있는데 이때 “체약국”은 거주지국으로 한정해서 이해해야 한다. 원천지국은 문맥이 발견되지 않을 때 자국의 법을 적용할 수 있기 때문이다. “체약국의 법에 있는 해당 용어의 의미”가 문맥을 발견하는 기능을 하는 경우로는 조세조약에서 사용하는 개념인데 조약 자체에서는 정의되지 않았지만 거주지국의 국내법에서는 그 개념에 대한 정의규정이 있는 경우이다⁴⁹⁾. 이때 거주지국의 국내법 정의가 조약체결후 변경되었다면 체결시 법과 개정된 법 중 어느 것을 따를 것인지가 문제되는데 문맥이 발견되지 않을 때 그 다음으로 해석기준이 되는 원천지국의 법이 개정된 경우와 달리⁵⁰⁾ 이 경우는 조약체결 당시의 법에 따라야 한다⁵¹⁾. 거주지국의 국내법에서 그 개념에 대해 정의규정을 둔 것은 아니지만 조약체결시 원천지국 국내법에서는 사용하지 않는 개념이고 거주지국의 국내법에서만 등장하는 용어일 경우에도 거주지국의 국내법이 문맥을 발견하는 기능을 할 수 있는지가 문제된다. 이 경우는 거주지국 국내법에서 그 개념이 법에서 정의된 경우는 아니지만 내용이 명백하고 양 체약국이 특별히 그러한 사정을 알았다고 이해할 사정이 발견되는 경우에 한하여 문맥에 해당할 수 있는 것으로 이해함이 타당해 보인다.

OECD모델조세조약 제3조제2항과 한미조세조약 제2조제2항은 조약의 문맥으로도 조약상 불명확한 용어의 해석을 마무리할 수 없을 때 그 다음 해석기준으로 체약국의 국내법을 제시하고 있다. 이때 체약국은 실제 사례에서의 법적용과정을 고려하면 거주지국이 아니라 원천지국이라고 할 것이다. 체약국의 국내법에 의한 조약해석을 조약의 유동적 해석(ambulatory interpretation)이라고도 한다. 조약해석시 일방 체약국의 국내법에 의한 해석의 위험성에도 불구하고⁵²⁾ 문맥에 의한 해석이 불가능함을 조건으로 체약국의 국내법에 의한 해석을 긍정하는 이유는 시간의 경과에 따라 조약의 개념이 변화해야 할 필요가 있는 경우 조약 자체를 개정하지는 못하더라도 체약국들이 국내법을 개정하여 조약을 여전히 편리하고 실용적으로 적용할 수 있도록 하기 위함이라고 지적하고 있다⁵³⁾. 또한, 과세여부를 검토하는 원천지국입장에서는 조약에서, 문맥을 포함하여, 자국의 적용을 배제하는 근거를 발견할 수 없다면 주권국가의 법률을 적용하는 것이 당연하다고 할 것이다⁵⁴⁾.

조세조약상 정의되지 않은 용어에 대해 문맥으로도 그 용어의 해석을 마무리할 수 없을 때 그 다음의 해석기준으로 활용될 수 있는 “체약국의 법”은 세법 뿐만 아니라 체약국의 모든 국내법을 포함하는 것으로 해석한다. 하지만 하나의 용어가 한 체약국의 서로 다른 법률에서 다르게 정의되어 있다면, 세법 그 중에서도 조약이 적용되는 조세를 부과하는 법률에서 정한 용어의 정의가 그 세법이 아닌 다른 세법상의 정의 그리고 세법 아닌 다른 법률에서의 정의보다도 더 우선하게 된다⁵⁵⁾.

이때 체약국의 법률은 조약을 체결할 당시의 체약국의 법률을 의미함이 원칙이다. 하지만 조세조약 체결 이후 체약국의 법이 개정된 경우 개정된 법에 따르게 된다. 과거의 조세조약을 시대상황에 맞는 합리적인 규범이 될 수 있도록 하기 위해서는 그 시대상황을 반영하여 개정된 국내법을 조약의 일부로 받아들이는 과정이 불가피하기 때문이다. 그래서 1995년 개정된 OECD모델조세조약은 이 부분을 조문에 명확하게 규정하였다⁵⁶⁾. OECD주석은 이러한 개정의 의미를 개정전 조약의 해석결과를 분명하게하기 위한 차원의 확인적 의미로 이해하고 있다(OECD모델조세조약 제3조 주석 문단 11). 따라서 한미조세조약은 1995년 개정된 OECD모델조세조약에 기초하여 체결된 것은 아니지만 위 결론이 그대로 타당하다고 해야 한다.

다만, 이처럼 체약국 일방의 국내법에 의한 조약해석의 보충을 무한정 허용하게 되면 체약국들이 국내법을 개정하여 조세조약을 자국에 유리하게 만들려는 시도들을 하게 될 것이다. 그래서 OECD모델조세조약 주석은 “체약국이 조세조약 체결후 그 조세조약에 정의되지 않은 용어의 국내법상 범위를 개정함으로써 조세조약을 부분적 작동불능(partially inoperative)으로 만드는 것은 허용하지 않는다”라고 하고 있다⁵⁷⁾. 이때 “부분적 작동불능”이라 함은 조세조약을 체결한 취지가 그러한 해석에 의해 무력화되어지는 것을 의미한다고 할 것이다. 예를 들어 조약은 상호주의가 기본이 되어야 하는데 개정된 체약국의 법을 적용하여 조약을 해석한 결과 특정 체약국에 과세권이 편중되는 결과를 초래한다면 이는 조세조약의 체결취지에 부합하지 않는 것이라고 할 것이다. 이를 반대해석하면 이 정도에 이르지 않은 경우에는 각 체약국에게 재량을 부여한 것으로 이해하여 그 해석결과를 받아들이겠다는 것이 조약체결자들의 의도라고 할 수 있다.

한미조세조약 제2조제2항에 따르면 조약상 명확하게 정의되지 않은 용어의 경우 체약국 국내법을 적용할지 아니면 조약 자체의 해석론으로 일정한 결과를 도출해 낼지가 조약상 문맥의 존재여부에 의해 결정된다. 이는 해당 규정의 적용여부가 논란이 되는 체약국 입장에서는 “주권의 제약의 문제”라고 할 수 있다⁵⁸⁾. 따라서 이 조항의 운용과 관련하여 문맥에 대한 입증책임을 어떻게 이해할 것인지가 실제 사례에서 중요한 의미가 있을 수 있다.

이 쟁점에 대해 언급한 문헌은 많지 않다. 명확하게 이 쟁점을 다룬 문헌 중에는 이 경우 입증책임이 문맥의 존재를 주장하는 측에서 입증책임을 부담해야 한다는 견해를 발견할 수 있다⁵⁹⁾. 한미조세조약 제2조제2항 그리고 이와 유사한 OECD모델조세조약 제3조제2항의 문언상 문맥의 존재는 조세조약상 명확하게 정의되지 않은 용어의 해석과 관련하여 체약국의 국내법의 적용을 배제하는 소극적 요건이므로 이 경우에는 문맥의 존재가 적극적으로 증명되어야 하고 이와 달리 문맥의 부존재가 적극적으로 증명될 필요는 없고 따라서 문맥의 존재 여부가 명확하지 않은 경우에는 체약국의 국내법의 적용을 배제할 수 없다고 주장한다⁶⁰⁾.

한미조세조약 제2조제2항의 문언구조를 고려했을 때 이 입장이 타당하다고 할 것이다. 이 규정은 “이 협약에서 사용되나 이 협약에서 정의되지 아니한 기타의 용어는, 달리 문맥에 따르지 아니하는 한, 그 조세가 결정되는 체약국의 법에 따라 내포하는 의미를 가진다”라고 규정하고 있는데 이 조문은 다음과 같이 두 단계로 나누어 작동되는 것으로 이해할 수 있다. 첫째 단계는 이 협약에서 사용되나 이 협약에서 정의되지 아니한 기타의 용어의 해석은 그 조세가 결정되는 체약국의 법에 따라 내포하는 의미로 해석되는 것을 원칙으로 규정한 부분이다. 조약의 시대적 타당성확보를 위해 그 시대에 필요한 내용을 규정한 국내법이 있다면 그 법을 제정한 체약국의 의사를 존중하겠다는 것이 조약체결국가들의 의사였다고 볼 수 있을 것이고 법을 적용해야 하는 원천지국에서는 당연히 자국법에 따라 해당 용어를 해석하는 것이 주권국가로서 당연한 것이기 때문이다. 다만 이렇게 해석할 경우 조약체결자들의 의사에 명백하게 반하는 불합리한 결과가 발생할 수도 있을 것이므로 예외적으로 이를 어느 정도 제한해야 할 필요도 있다. 그래서 둘째 단계로 문맥에서 달리 정하면 문제가 있는 체약국 국내법의 적용을 배제할 수 있도록 하겠다는 것이다. 이러한 조문구조를 생각할 때 조약상 문맥은 그것을 해석기준으로 활용해야 하는 특수한 상황의 존재를 주장하는 측에서 입증책임을 부담해야 함이 타당해 보인다.

이러한 조세조약해석론을 기초로 하여 이 건에서 문제되는 미등록특허의 국내사용대가로 지급한 소득에 대해 국내에서 원천징수하는 것이 가능하기 위해서는 한미조세조약 제6조제3항 그리고 이와 연계된 제14조제4항에 따른 과세요건(원천지요건 포함)을 충족해야 한다. 그러한 요건 중 지금까지는 주로 미등록특허를 국내에서 “사용”하는 것이 가능한지 혹은 “사용장소”를 특허권 등록지와 실제 사용장소 중 어디로 볼 것인지를 중심으로 논의되어졌다. 하지만 앞 III.에서 설명한 바와 같이 미등록특허의 사용대가를 국내원천소득으로 과세할 수 있기 위해서는 미등록특허가 사용대상이 되는 “자산성” 요건을 충족하는지 그리고 그 대가로 지급된 금원이 그러한 자산의 사용에 대한 “대가성”요건을 충족하는지 그리고 원천지판단을 위해서 필요한 “사용성”(=사용장소 판단) 부분을 모두 검토해 보아야 할 것이다.

따라서 아래에서는 한미조세조약 제6조제3항에 따른 과세요건을 이처럼 자산성, 사용성, 대가성으로 구분하여 설명하고자 한다. 순서는 우선 자산성 요건을 설명하고 그 다음으로 그 자산의 사용성(사용장소) 요건을 설명하고 마지막으로 대가성 요건을 설명하려고 한다. 이 쟁점들과 관련해서는 법인세법 제93조제8호다목(2019. 12. 31. 법인세법 개정 이전 제93조제8호 단서 제2문)이 중요한 역할을 할 수 있는데 일단 아래에서는 해당 규정을 전제하지 않고 조세조약 자체의 해석론을 중심으로 설명하고 그 부분은 별도의 장에서 다루고자 한다⁶¹⁾.

첫째, 미등록특허의 자산성에 관한 논의이다. 즉, 미등록특허 사용료가 한미조세조약상 사용료소득으로 과세될 수 있기 위해서는 미등록특허 자체가 조약상 사용료소득 과세대상인 자산이 되어져야 하는데 과연 규정상 그 요건충족이 있다고 볼 수 있는지 여부이다. 이 쟁점을 “사용”개념에 대한 논의와 분리시켜 본격적으로 다룬 문헌들이 많지 않지만 부분적으로 이에 대한 견해를 언급한 문헌들을 발견할 수 있다. 이 부분은 한미조세조약 제14조제4항(a)의 “문학·예술·과학작품의 저작권 또는 영화필름·라디오 또는 텔레비전 방송용 필름 또는 테이프의 저작권, 특허... 기타 이와 유사한 재산 또는 권리, 지식, 경험, 기능(기술)...의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금” 중 밑줄친 부분의 해석론에 해당한다고 할 수 있다. 한미조세조약 제6조제3항에서는 “제4항에 규정된 재산”이라는 용어를 사용하지만 이때 재산은 제14조에서 밑줄친 부분을 모두 포섭하는 넓은 개념으로 이해해야 함은 이미 앞에서 언급한 바 있다⁶²⁾.

국내미등록특허의 자산성을 부정하는 입장(부정설)은 미등록특허의 국내사용대가에 대해 한미조세조약상 사용료소득으로 과세할 수 있는지 여부를 검토하면서 특허법상 특허속지주의를 기반으로 해야 한다는 점을 핵심근거로 삼고 있다. 한미조세조약 제6조제3항의 “어느 체약국 내의 동 재산의 사용”이라는 표현과 관련하여 이때 “어느 체약국 내”라는 단어가 “재산”을 수식한다고 보고 그렇다면 특허의 경우 그것이 국내에서 “재산”인지를 검토해야 하는데 이는 우리나라 특허법에 따라 판단할 수밖에 없고 미등록특허는 우리나라 특허법에 따른 특허권(재산)이 아니므로 이에 대해 국내원천소득으로 과세할 수 없다는 주장도 같은 논리라고 이해할 수 있다⁶³⁾. 이러한 부정설은 한미조세조약상 사용료소득과세를 위해서는 제6조제3항에 따른 원천판단 이외에 제14조에 따른 소득구분에서 정하고 있는 문구도 유의하여야 한다는 측면에서 보면 한미조세조약 제14조제4항(a)에서 “특허”는 “체약국의 국내법에 의해 등록되어 법적으로 보호되는 특허권”으로 이해한다고 하더라도 이 조항이 “특허”이외에도 특허, 의장, 신안, 도면, 상표 등을 열거하고 그 뒤에 “기타 이와 유사한 재산 또는 권리, 지식, 경험, 기능(기술)”이라는 표현을 사용하고 있으므로 미등록특허가 여기에 포섭될 수 있는지 여부에 대해서는 별도로 설명을 해야 한다. 하지만 이 부분을 언급한 문헌은 많지 않다. 이에 대해 부정설을 지지하는 문헌 중에는 해당 부분의 해석과 관련하여 “권리자에 의한 배타적·독점적 사용 및 자유로운 처분이 가능한 무형자산에 한정되는 것”이라고 이해하여 미등록특허의 국내 사용허가의 경우 특허권이 아닌 특허기술의 국내사용허가로 이해할 수 있지만 특허기술이 특허권에서 분리되어져 사용허가권자에게 독점적 사용권에 의해 보호될 수 있는 것이 아니라는 이유로 미등록특허의 경우 이에 포섭할 수 없다고 주장하는 견해가 있다⁶⁴⁾.

반면, 특허법상 특허속지주의가 세법에는 타당하지 않고 사용료소득의 원천지를 결정하는 기준으로 사용장소가 문제되는 경우 이때 사용장소란 특허권등록지가 아니라 특허의 대상이 되는 물질이나 특허기술등이 실제 사용되는 장소로 이해하는 입장이 있는데⁶⁵⁾ 이 입장은 특허의 대상이 되는 물질이나 특허기술을 한미조세조약상 사용료소득 과세대상인 자산으로 이해하는 것이고 이 입장에 따를 경우 비록 국내에 등록하지 않은 특허라 할지라도 국내에서 그 특허의 대상이 되는 물질 등은 제조 등에 사용할 수 있으므로 미등록특허에 대해서도 대상성을 긍정하는 입장(긍정설)으로 이해할 수 있다⁶⁶⁾. 그러나 이러한 견해를 취하는 입장은 미등록특허가 한미조세조약 제14조제4항(a)에서의 “특허” 개념에 포섭되는 것인지 아니면 “기타 이와 유사한 재산 또는 권리, 지식, 경험, 기능(기술)”에 해당하는 것인지, 후자에 해당한다면 어떠한 논리로 미등록특허를 특허와 유사한 자산으로 이해하는지에 대해서는 분명한 입장표명이 있다고 보이지는 않는다. 이와 관련하여 주목할 점이 특허의 사용료를 주고받을 권리의무가 특허법에 의해 직접 부여되는 효력이 아니고 실시계약과 같은 당사자간의 계약에 기초하여 발생하는 것이라고 주장하고 있는 부분이다⁶⁷⁾. 이에 따르면 사법적 계약에 기초하여 발생한 특허이용권에 대해 대상성을 부여하는 것으로 이해할 수 있는데 그렇다면 미등록특허의 경우에도 당사자가 사법상 이용계약을 체결할 수 있는 것이므로 그 계약에 기초한 이용권이라는 개념이 성립할 수 있으므로 그것에 대해 대상성을 긍정하는 것으로 이해할 수 있다. 또한, 최근에는 ｢불공정무역행위 조사 및 산업피해구제에 관한 법률｣에 따라 미국에 등록되고 우리나라에는 등록되지 않은 특허라 할지라도 그러한 특허를 사용하여 국내에서 물건을 제조하여 미국에 수출하는 행위는 행정적 제재의 대상이 되고, 민법에 따른 불법행위가 된다는 주장이 있는데⁶⁸⁾ 이 역시 미등록특허의 자산성을 긍정한 입장으로 분류할 수 있다.

둘째, 미등록특허의 사용성(또는 사용장소)에 관한 논의이다. 이 부분은 “사용”이라는 개념의 해석과 관련한 것인데 이 개념이 한미조세조약 제14조제4항(a) 뿐만 아니라 제6조제3항에도 등장하므로 양 조문의 해석에서 문제가 된다. 전자는 사용료의 정의에 관한 것이고 후자는 사용료소득의 원천판단기준을 정한 것인데 양자에 있어서 “사용”을 동일하게 해석할 것인지를 논의하는 입장도 있지만 “사실상 사용”이라는 단어를 사용료 과세대상 자산의 종류를 설명하면서 특별히 사용하고 있는 법인세법과 달리⁶⁹⁾, 적어도 한미조세조약 차원에서 볼 때 양자를 다르게 볼 근거가 없다고 할 것이다⁷⁰⁾.

미등록특허의 사용성이란 특허의 경우 어떤 경우에 사용이 있다고 판단할 것인지 여부이다. 문헌에서는 주로 특허의 사용장소를 어디로 볼 것인지에 대한 논의를 하면서 이 쟁점을 다루고 있다. 미등록특허에 대해 특허등록지 이외의 장소에서도 특허의 사용이라는 개념이 적어도 세법적으로(=한미조세조약상 사용료소득 원천징수와 관련하여) 성립할 수 있는지가 이 논의의 핵심인데 이에 대해서도 부정설과 긍정설로 나누어 입장들을 정리할 수 있다.

부정설은 특허의 경우 속지주의에 입각하여 특허권이 등록된 나라에서만 법적 보호를 받을 수 있고 “사용”이라는 개념도 형성된다고 이해한다. 세법상 “사용”을 특허법상 “실시”와 동일한 것으로 이해하는 입장으로 볼 수 있다. 즉, 이때 “사용”을 세법상 차용개념으로 이해하는 것이다. 이 입장은 사용료소득 과세요건으로서의 “사용”은 특허권자로부터 배타적인 사용권을 부여받아 자신이 해당 특허를 사용하는 것에 대해 법적 보호를 받을 수 있는 지위를 획득한 경우로 이해한다. 이 견해가 기초하고 있는 특허속지주의에 따르면 특허권이 등록되지 않은 나라의 경우 특허권의 사용이라는 법적 개념도 성립할 수 없고 특허권이 침해되었다고 손해배상을 받을 법적인 권리도 생겨나지 않는다. 부정설은 이러한 특허법상 특허속지주의의 내용을 세법상 특허에 대한 사용료소득과세에 그대로 대입한 것으로 평가할 수 있다.

긍정설은 사용료소득 과세에 있어서 특허의 “사용”은 특허법상 “실시”와는 용어 자체도 다르므로 차용개념으로 볼 수 없고⁷¹⁾ 오로지 세법상 기준으로 도입된 개념이며 이 기준이 입법될 때부터 실제 기술 등이 제조 등에 사용되는 것으로 이해하였고 등록여부와는 무관하다고 이해한다. 사용 혹은 사용장소라는 개념이 특허처럼 등록이 필요한 경우 뿐만 아니라 “지식·경험·노하우 등”의 사용대가에 대한 과세에 있어서도 동일하게 적용되어야 하는 개념인데 이러한 경우에는 등록이라는 절차가 처음부터 존재하지 않으므로 결국 이때 “사용”은 등록과는 무관하게 사실상 사용 혹은 실제 사용이 일어난 장소로 해석할 수 밖에 없다. 이 기준이 특허의 경우에도 동일하게 적용되어야 하므로 이때 “사용”은 특허기술 등이 실제 사용되는 것을 의미하는 것으로 이해해야 한다고 주장한다⁷²⁾.

셋째, 미등록특허의 대가성에 관한 논의이다. 즉, 미등록특허 사용료가 한미조세조약상 사용료소득으로 과세될 수 있기 위해서는 사용료소득으로 원천징수하려는 소득이 미등록특허를 사용한 대가로 지급된 것이어야 한다. 이 부분은 한미조세조약 제14조제4항(a)의 “문학·예술·과학작품의 저작권 또는 영화필름·라디오 또는 텔레비전 방송용 필름 또는 테이프의 저작권, 특허... 기타 이와 유사한 재산 또는 권리, 지식, 경험, 기능(기술)...의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금” 중 밑줄친 부분과 관련된 것으로 이해할 수 있다.

이 요건은 앞에서 설명한 미등록특허의 자산성과 사용성 요건의 충족을 전제로 해야 논의의 실익이 있다⁷³⁾. 미등록특허의 국내사용에 대한 원천징수 가능여부를 다루는 국내문헌들은 지금까지 대부분 사용장소가 어디인지를 논쟁하는 방식이었고 그 쟁점 속에서 일부 자산성요건을 설명하고 있다. 그러다 보니 대가성요건을 별도로 다루는 경우가 많지는 않았다.

이 요건을 분리하여 검토한 문헌 중에는 명확하게 부정설의 입장을 피력한 경우를 발견할 수 있다. 이 입장은 사용료소득 과세에서의 “사용”개념을 특허법에 따른 사용(이를 해당 문헌에서는 “법적 사용”이라 칭함)에 한정해서 이해하고 그러한 사용일 때에만 사용료를 지급해야 할 법적 의무가 발생할 수 있는 것이라고 하면서 만일 이때의 “사용”을 미등록특허의 사용처럼 특허법상 보호되지 않는 사용(이를 해당 문헌에는 “사실상 사용”이라 칭함)이라고 이해한다면 사용성요건은 충족하지만 다른 요건인 “대가성”요건은 충족하지 못하는 것이라고 설명한다. 사실상의 사용에 대해서는 법적 지급의무가 발생하지 않아 실제로 대가를 지급했더라도 사용과 대금지급 사이에 법적으로 인정될 수 있는 대가관계가 성립하지 않는다는 논리이다⁷⁴⁾.

위 사용성요건과 관련하여 이때 사용을 특허의 등록여부와는 무관하게 특허물질이나 특허기술 등이 실제 제조 등에 사용되는 것으로 이해하는 입장의 경우 굳이 대가성요건을 진지하게 검토하지 않는 이유는 그러한 사용을 허락받는 대신에 일정한 금원을 지급한 것이므로 대가성은 당연히 인정된다고 이해하기 때문인 것으로 추측할 수 있다.

대법원판례는 현재까지 특허법상 특허속지주의에 입각하여 미등록특허의 자산성도 부인하고 사용성도 부인하고 있다. 따라서 이러한 대법원입장에 따를 경우 대가성에 대해서는 특별히 언급할 필요가 없기 때문에 이에 대해 자세하게 판시한 경우가 없다.

하지만 삼성전자사건(대법원 2014. 11. 27. 선고 2012두18356판결)에서 원심법원인 서울고등법원은 해당 사건이 2008. 12. 26. 개정된 법인세법이 적용되는 사건인 점을 고려하여 법인세법에서 규정하고 있는 국내미등록특허를 “사실상 특허”라고 칭하며 이의 자산성을 긍정하면서 대신 대가성여부를 적극 검토하여 부인한 바 있다. 그 핵심적 논거는 해당사건에서 실제 대가를 지급한 근거가 되어진 화해계약의 문언에 따르면 특허권이 등록된 개개 국가 내에서 특허권을 사용하는 대가로 화해대가를 지급하는 것으로 되어 있으므로 국내에서의 미등록특허사용에 대한 대가로 금원이 지급된 것이 아니라는 것이다⁷⁵⁾.

한미조세조약 자체에서 사용료소득 과세요건으로 사용하고 있는 개념들 중 “사용” 개념처럼 조약에서 정의되지 않은 개념이 존재한다. 따라서 한미조세조약에서 불명확한 개념에 대해서는 일방체약국의 국내법에 의해 그 개념을 보충할 수 있는 여지가 있다⁷⁶⁾. 이 부분에 대한 설명은 이 글의 다른 부분에서 논하기로 하고 일단 여기서는 한미조세조약 제6조제3항에 따른 과세요건의 충족 여부를 각 요건별로 검토하려고 한다.

첫째, 자산성 요건이다. 한미조세조약 제14조제4항(a)는 “...특허... 기타 이와 유사한 재산 또는 권리, 지식, 경험, 기능(기술)...의 사용”이라고 규정하고 있고 제6조제3항은 “제14조(사용료) (4)항에 규정된 재산(선박 또는 항공기에 관해서 본조(5)항에 규정된 것 이외의 재산)의 사용 또는 사용할 권리”라고 규정하고 있다. 이 두 조문의 관계를 볼 때 제6조제3항에서의 “재산”이라는 단어가 상당히 폭넓게 해석되어야 한다는 점은 이 글 III. 3. 2)에서 이미 설명한 바 있다. 특히, 조약 제14조제4항(a)에서의 “특허... 기타 이와 유사한 재산 또는 권리, 지식, 경험, 기능(기술)”의 해석부분이 중요하다고 할 것이다. 이에 대해서는 “권리자에 의한 배타적·독점적 사용 및 자유로운 처분이 가능한 무형자산에 한정되는 것”이라고 이해하는 입장도 있지만⁷⁷⁾, 이는 아래에서 소개하는 대법원 2022. 2. 10. 선고 2018두36592판결을 고려할 때 판례의 입장에도 부합하지 않고 이론적으로도 근거제시가 충분하지 않아 보인다. 오히려 미등록특허도 일정한 조건 하에 여기에 포함될 수 있다고 보아야 할 것이다. 실제로 미등록특허에 대해 대가성 결여를 이유로 사용료에 대한 원천징수가 불가능하다는 입장을 피력하면서도 “미등록특허”에 대해 법인세법 제93조제8호 가목에서의 “특허권, 상표권..., 그 밖에 이와 유사한 자산이나 권리”, 즉 특허와 유사한 자산이나 권리에 해당함을 인정하는 문헌도 있다⁷⁸⁾. 판례는 국내 미등록특허일지라도 미국에서 특허등록이 된 경우에는 자산성을 부정하지만 미국에서 특허출원 상태에 있는 발명, 미국에서 가출원된 발명, 그 밖에 법적 상태가 명확하지 않은 기술 등인 경우에는 사용료소득 과세대상인 자산성을 긍정하고 있다⁷⁹⁾. 이러한 결론도출을 하는 법적 근거로 국내세법의 경우 법인세법 제93조제8호가목, 나목, 다목으로 그 근거가 달라질수 있지만, 한미조세조약상으로는 같은 조문에 근거하게 된다.

국내에서 특허기술이 실제로 사용되었고 그 대가로 금원이 지급되었는데 단지 해당 특허가 국내에서는 등록되지 않고 미국에서 등록되었다는 이유로 그 기술을 사용한 대가로 지급한 소득이 국내원천소득이 되는지 여부가 결정된다는 것은 세법적으로 불합리해 보인다. 미국에서 그 기술이 특허등록되었는지 여부는 그 나라에서 해당 기술이 특허법적으로 보호받는지 여부를 결정하는 요소이고 그러한 법적 보호를 받는 대가로 해당 기술을 “공개”하는 것이다. 즉, 공개는 법적 보호의 대가에 해당하는 것이다. 그런데 이러한 “특허법”에 따른 등록과 공개는 우리나라에서 그 기술이 제조등에 사용되고 그 대가가 지급된 경우 그 소득에 대해 “과세”할 수 있는지 여부를 결정하는데 중요한 요소가 되어서는 안 된다.

우리나라는 전체 경제에서 수출이 차지하는 비중이 크다. 국내에서 제품생산을 하더라도 미국을 포함한 전 세계에 수출하는 경우가 많다. 이러한 수출을 주력으로 하는 국내기업의 경우 국내에서의 제품 제조과정에 수많은 특허가 필요할 수 있고 그 중 일부를 미국법인이 미국에서 특허등록을 해두고 국내에는 등록을 해두지 않는 경우가 있을 수 있다. 미국이 큰 소비시장이므로 그러한 미국법인의 경우 미국에서 특허등록만 해두어도 대부분의 주요제품들은 미국에서 판매행위가 이루어질 것이므로 이때 미국에서 소송을 제기하여 특허침해에 따른 배상을 받는 방법으로 사용료를 받을 수 있으므로 굳이 비싼 비용을 들여 전 세계 모든 국가에 특허등록을 할 이유가 없을 것이다. 이런 경우 국내기업이 국내에서의 제조활동과정에 미국에서 등록된 특허가 필요하다면 추후 발생할 미국에서의 특허분쟁을 예상해서라도 그 특허를 사용할 수 있는 안정적 지위를 획득해야 한다. 국내에서 등록되지 않았으므로 국내에서는 아무런 대가를 지불하지 않고 사용할 수 있다는 것은 너무나 비현실적인 주장이다. 대부분 미등록특허사용에 따른 사용료를 국내법인이 지불한 경우 전액 당기비용으로 인식하고 이를 과세당국도 세법상 인정해줄 것인데 이는 해당 비용지출이 세법적으로 정당하다는 것을 의미한다⁸⁰⁾.

제품을 생산하여 미국을 포함한 전 세계에 판매해야 하는 국내기업은 이를 위해 국내 미등록특허라고 할지라도 분쟁방지를 위해 사용계약(협약)을 체결해야 하고 그 계약에 따라 대가를 지급해야 한다. 특히, 그러한 미등록특허가 일반특허가 아닌 표준특허라고 한다면 침해주장이 용이하고 침해범위도 매우 광범위하므로 미국등록특허라 할지라도 국내법인은 자신들이 생산하는 제품이 그 특허와 연관이 있다면 반드시 사전에 혹은 추후 미국에서 소송이 제기되었다면 최종 판결 전에 화해계약 등을 통해 특허이슈를 가능한 신속하게 해결해야 할 필요가 있다. 이러한 과정에서 체결된 계약(협약)을 통해 특허사용료를 받아가는 주체가 내국법인이라고 한다면 당연히 지급된 대가에 대해 법인세과세를 할 수 있는데 미국법인이므로 한미조세조약에 따른 과세요건을 충족해야 한다. 다만 이 경우에도 소득은 발생했다고 인식해야 하고 원천이 국내인지 여부만을 검토하는 방식이어야 공평하다. 그렇다면 적어도 미등록특허라고 할지라도 사용료소득과세를 위한 자산성요건은 충족한 것으로 보아야 한다. 한미조세조약 제14조제4항(a)가 “특허... 기타 이와 유사한 재산 또는 권리, 지식, 경험, 기능(기술)”이라고 표현하고 있으므로 미등록특허가 앞의 “특허”에는 포함되지 않는다 할지라도 “기타 이와 유사한 재산 또는 권리, 지식, 경험, 기능(기술)”에는 포섭되는 것으로 해석할 필요가 있다.

둘째, 사용성 요건이다. 한미조세조약상 “사용”개념은 제14조에 의해 소득구분요건으로도 되어 있고 제6조에 의해 원천판단기준으로 되어 있는데 그 개념이 명확하지는 않다. 그런데 미등록특허의 자산성을 인정한다면 사용성은 어떠한 요건하에서라도 인정되어야 할 것이다. 세법상 “사용”이라는 개념은 특허법상 “실시”와는 용어 자체가 다르므로 차용개념이라고 할 수는 없고 특허법상 “실시” 자체가 적법한 특허권을 전제로 하는 것이므로 미등록특허가 사용대상 자산에 해당한다면 세법상 “사용”을 특허법상 “실시”로 해석할 여지가 없어진다. 그렇다면 이때 사용은 특허의 대상이 되는 물질이나 기술 등이 실제 상품의 제조 등에 사용되는 것(소위 사실상 사용)을 의미하는 것으로 이해해야 한다.

셋째, 대가성 요건이다. 이 요건과 관련하여 부정설을 취하는 입장은 그 전제가 “사용”개념을 특허법에 따른 사용에 한정해서 이해하다보니 소위 사실상 사용에 대해서는 대가를 지급해야 할 의무가 없어서 실제로 대가를 지급하였더라도 특허사용과 대가지급 사이에 법적으로 인정될 수 있는 대가관계가 성립하지 않는다고 주장한다. 그런데 “사용”개념을 사실상 사용으로 이해하면 사용계약을 체결하고 그 계약에 따라 지급한 대가를 대가성이 없다고 하는 논리는 등장할 수가 없다. 당사자간의 계약에 의해 미등록특허를 사용하고 그 대가를 지불하기로 하였고 그 계약에 기초하여 대가를 지급하였는데 대가성이 없다는 것은 당사자에게 전혀 설득력이 없고 객관적 사실에 부합하지 않는다. 그리고 이 경우 대가성여부를 당사자가 체결한 계약에 기초하여 판단하는 것이 옳은지 아니면 계약상 사용된 문언과 관계 없이 실제 현황을 기초로 하여 객관적으로 판단하는 것이 옳은지도 문제될 수 있는데 후자가 타당하다. 세금의 부과여부는 객관적 사실에 기초하는 것이지 당사자의 의사에 의존되어지는 것은 아니기 때문이다.

한미조세조약 제6조제3항과 제14조제4항에서 특허사용대가에 대한 사용료소득과세와 관련하여 중요한 개념들에 대해 명확하게 정의하고 있지 않다. 위에서 검토한 한미조세조약 제6조제3항의 세 가지 과세요건에 대한 견해대립들도 모두 이를 긍정하고 있다. 그렇다면 그 개념들을 기초로 구체적 사례에 과세를 할 수 있기 위해서는 개념들을 명확하게 하는 해석이 필요할 것이고 그 해석의 준거를 어디에서 찾을 수 있는지 여부가 문제된다. 한미조세조약 제2조제2항은 이런 경우 체약국의 국내법에 따라 해석할 것을 허용하고 있다. 그래서 일부에서는 우리나라의 법인세법에 의해 해석을 해야 한다고 한다. 반면, 해당 조항에서는 그러한 개념들이 조약에서 정의되지 않은 개념이라고 할지라도 조약의 문맥에서 달리 정하고 있는 경우에는 체약국(원천지국)의 국내법보다는 그 문맥에 따라 해석할 것을 명령하고 있으므로 우리나라의 법인세법에 따른 해석이 불가능하다고 보는 견해도 존재한다. 이에 대한 논의는 지금까지 주로 “사용”개념의 해석과 관련하여 논란이 되었으므로 아래에서는 그 경우를 중심으로 설명하기로 한다.

한미조세조약 제6조3항에서의 “사용”의 의미를 조세조약상 문맥에 의해 좀 더 명확하게 할 수 있을지를 두고 견해대립이 있다. 이 부분은 한미조세조약 제2조제2항의 기능과 관련된 부분이므로 긍정설, 즉 문맥에 의해 “사용”개념의 보충이 가능하다는 입장의 논거가 더 중요하다고 생각한다. 긍정설에 의해 이 쟁점과 관련한 문맥의 존재가 충분히 입증되어야만 문맥에 의한 해석이 인정될 수 있다. 그래서 아래에서는 긍정설을 먼저 소개하고자 한다.

긍정설은 두 입장으로 나누어 설명할 수 있다. 첫째는 이때 “사용”이라는 개념이 조세조약 고유의 개념이라서 이는 체약국의 국내법에 의한 해석으로 보충될 수 있는 것이 아니므로 비록 조약에서 명확하게 정의되지 않은 경우라도 바로 체약국의 국내법을 통해 보충해서는 안되고 조약 자체의 문맥에 의해 해석해야 한다고 주장하는 문헌이 있다⁸¹⁾. 이 입장을 취하는 연구자들이 “사용”이라는 개념을 조세조약 고유의 개념, 즉 체약국의 국내법에 의해 내용이 보충될 수 없는 개념으로 보는 근거는 약간 차이가 있어 보인다. “사용”이라는 개념이 한미조세조약상 사용료소득의 원천지를 결정하는 조항에서 나온다는 점을 주목하여 이를 만약 각 체약국이 국내법으로 보충할 수 있게 한다면 원천지충돌로 인한 이중과세현상이 발생하고 이는 한미조세조약을 체결한 취지에 반한다는 것에서 근거를 찾는 입장도 있다⁸²⁾. 이와 달리 한미조세조약 제6조제3항의 문구에서 찾는 입장도 있다. 이 입장은 해당 조항이 “제14조(사용료) (4)항에 규정된 재산(선박 또는 항공기에 관해서 본조(5)항에 규정된 것 이외의 재산)의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 동 조항에 규정된 사용료는 어느 체약국내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다.”라고 규정하고 있고 이때 “어느 체약국 내”라는 단어가 “재산”을 수식한다고 보고 그렇다면 특허의 경우 그것이 국내에서 재산인지를 검토해야 하는데 이는 우리나라 특허법에 따라 판단할 수밖에 없다고 하면서 결국 한미조세조약의 이러한 조약문구에서 도출되는 조약의 문맥상 “사용”은 법적으로 보호되는 특허권의 사용만을 의미하는 것이고 미등록특허에 대한 사용은 전제하고 있지 않다고 주장한다⁸³⁾.

둘째는 이 쟁점과 관련한 대법원판례가 이미 다수 존재하고 있고 그 판례들이 한미조세조약상 “사용”개념을 특허법상 특허속지주의에 따라 이해하고 있으며 특히, 2008. 12. 26. 개정된 법인세법이 적용되는 사건에서도 대법원이 2014. 11. 27. 선고 2012두18356판결 등을 통해 동일한 입장을 취하고 있는 점을 근거로 들기도 한다. 특허와 관련한 사용개념은 특허권이 등록된 나라에서만 성립할 수 있다는 대법원의 해석이 있었고 그 해석을 극복하기 위해 입법자가 2008. 12. 26.자로 법인세법을 개정했음에도 불구하고 체약국(원천지국인 우리나라)의 국내법을 적용하지 않고 종래 대로 사용개념을 해석하는 것이 정당화될 수 있기 위해서는 그 해석을 조약의 문맥에 의한 해석으로 이해해야 한다고 보는 입장이다⁸⁴⁾. 이 주장의 핵심논거는 결국 이처럼 선행판례들이 다수 존재한다는 것인데 이에 대해 판례는 변경이 가능한 것이 아닌가 하는 비판이 있을 수 있다. 이 점을 고려하여 이 입장은 미국이나 일본판례도 특허속지주의에 기초하여 원천지를 판단하고 있다고 주장하며 종래 대법원판례가 판례변경을 요구할 만큼 부당하지 않다고 반박한다⁸⁵⁾.

부정설은 한미조세조약 제6조3항에서의 “사용”개념이 조약 자체에서 정의되지 않은 개념인 것은 분명하고 일반적으로 조약의 문맥을 파악하는 기준들에 따를 때 한미조세조약에서 그 개념의 내용을 채워줄 문맥이 존재하는지가 명확하지 않다는 입장이다⁸⁶⁾.

미등록특허사용에 대한 사용료소득 원천징수와 관련한 많은 대법원판결 가운데 문맥을 처음으로 언급한 판결은 대법원 2018. 12. 27. 선고 2016두42883판결이다. 이 판결에서 대법원은 “한미조세협약의 문맥과 문언의 통상적 의미를 고려할 때, 한미조세협약 제6조 제3항, 제14조 제4항은 특허권의 속지주의 원칙상 특허권자가 특허물건을 독점적으로 생산, 사용, 양도, 대여, 수입 또는 전시하는 등의 특허실시에 관한 권리는 특허권이 등록된 국가의 영역 내에서만 효력이 미친다고 보아 미국법인이 국내에 특허권을 등록하여 국내에서 특허실시권을 가지는 경우에 그 특허실시권의 사용대가로 지급받는 소득만을 국내원천소득으로 정하였을 뿐이고, 한미조세협약의 해석상 특허권이 등록된 국가 외에서는 특허권의 침해가 발생할 수 없어 이를 사용하거나 사용의 대가를 지급한다는 것을 관념할 수도 없다.”라고 판시하여 분명하게 특허속지주의를 한미조세협약 제6조 제3항, 제14조 제4항의 해석론으로 도출하였다. 한미조세협약 제6조 제3항, 제14조 제4항이 직접 특허속지주의를 규정한 것이 아니므로 이러한 대법원의 해석을 설명할 수 있는 방법은 한미조세조약 제2조제2항에 따를 때 조약의 “문맥”이 그러한 내용을 담고 있는 것으로 이해해야 한다. 그래서 판결문에서 “한미조세협약의 문맥과 문언의 통상적 의미를 고려할 때”라는 표현을 사용한 것으로 이해할 수 있다.

이 쟁점과 관련하여서는 긍정설의 논거가 중요하므로 여기서도 긍정설 논거의 적절성을 우선 검토해보기로 한다. 긍정설 중 첫째 입장은 “사용”개념이 조세조약 고유의 개념이어서 국내법에 의한 보충이 불가능하다는 주장이다. “사용”개념이 조세조약 고유의 개념이라고 보는 입장도 다시 두 경우로 나누어 검토했다. 그 중 “사용”이라는 개념이 한미조세조약상 사용료소득의 원천지를 결정하는 조항에서 나온다는 점에 주목하면서 원천지충돌로 인한 이중과세를 피하기 위해 해당 개념은 체약국의 국내법이 아니라 조약의 문맥에 의한 해석을 해야 한다는 입장은 다음과 같은 이유로 타당하지 않다. 첫째, 이 입장은 원천지를 결정하는 조문에 등장하는 개념들은 그것이 조세조약에서 정의되지 않으면 모두 문맥에 의해 해석해야 한다는 입장일 터인데 이는 근거가 없는 주장이다. 둘째, 원천지충돌로 인한 이중과세 문제는 국내법을 조약해석의 준거로 인정하는 한은 어느 부분에서든 어느 정도 예상이 되는 것이고 그것이 이중과세조정제도를 통해 해결되지 않을 경우에는 한미조세조약 제6조제9항 제2문이 정한 절차에 따라 체약국들이 협의하여 정할 문제이지 이를 이유로 국내법에 의한 해석을 원천적으로 배제할 것은 아니라고 할 것이다. 다음으로 “사용”개념이 조세조약 고유의 개념이라는 이유를 한미조세조약 제6조제3항의 문구에서 “어느 체약국 내”라는 단어가 “재산”을 수식한다는 것에서 근거를 찾는 입장의 경우 한미조세조약 제6조제3항의 “재산”을 이와 관련된 한미조세조약 제14조제4항(a)의 문언들을 고려하지 않고 너무 좁게 이해하는 입장으로⁸⁷⁾ 만일 “미등록특허” 자체가 한미조세조약 제6조제3항의 “재산”에 포섭될 수 있다고 이해한다면 주장의 설득력이 없어지게 된다.

긍정설 중 둘째 주장은 특허법상 특허속지주의와 연결해서 “사용” 개념을 해석하는 근거로 그러한 입장에 있는 대법원판례가 다수 존재함을 거론하고 있다. 그런데 이와 관련한 대법원판결 중 한미조세조약의 어느 부분에서 특허속지주의를 도출할 수 있는 조약의 맥락이 발견되는지를 구체적으로 논증해놓은 판례가 없다는 점에서 이 입장은 동의하기가 어렵다.

그리고 긍정설은 모두 자신들의 결론을 정당화하는 중요 근거로 같은 입장의 대법원판례를 들고 있는데 이에 대해 부정설이 판례변경을 주장할 수 있게 되는 점을 고려하여 미국과 일본의 판례가 종래 대법원판례와 동일하게 특허속지주의에 근거하여 사용료소득의 원천지판단을 하고 있으므로 기존 대법원판례가 판례변경을 요구할 만큼 부당하지 않다고 주장하고 있다. 그런데 이 주장도 설득력이 크지 않아 보인다. 긍정설에서 미국판례의 입장으로 소개하고 있는 것이 AMP case(AMP Inc. v. U.S.A., 492 F. Supp, 27(1979))이다⁸⁸⁾. 국내문헌에서는 이 판결이 문제의 쟁점에 관한 미국판례 입장을 소개하는 사례로 원용되기 적절치 않다는 비판이 있다⁸⁹⁾. 이 판결은 사용료소득의 원천지판단에 관한 것이 아니고 양도소득의 원천지판단에 관한 것이고 양자는 전혀 다른 논점이라는 것을 비판의 근거로 제시하고 있다⁹⁰⁾. 이 판결 대신 특허권에 대한 사용료소득과세의 원천지에 대해 판단한 미국판례로 지금까지 국내문헌에서 소개된 것은 Sanchez case⁹¹⁾이다. 이 사건에서 미국판례가 특허사용료소득의 원천판단시 특허속지주의에 근거하고 있다고 평가할 수 없다⁹²⁾. 그렇다면 이 판결에 근거하여 미국판례가 특허속지주의에 기초하여 판단하고 있으므로 대법원판례를 굳이 변경할 이유가 없다는 긍정설의 논리는 설득력이 없다고 할 것이다.

이러한 긍정설에 대한 소극적 비판과 별도로 조세조약의 해석에서 중요한 조약의 문맥을 이해하는 기본이론에 입각하여 이 사안에는 어떤 결론을 도출하는 것이 타당한지를 논증하는 방식으로 위 긍정설과 부정설 중 어느 것이 타당한지를 적극적으로 찾아보고자 한다.

조약의 문맥에 의한 해석을 규정하고 있는 한미조세조약 제2조제2항의 문구는 OECD모델조세조약 제3조제2항의 그것과 매우 유사하므로 후자의 해석이 전자에도 많은 영향을 줄 수 있다. 이 조항들에서 조약의 문맥은 체약국(원천지국)의 국내법의 적용을 배제하는 소극적 요건이므로 이 경우에는 문맥의 존재가 적극적으로 증명되어야만 문맥에 의한 해석이 가능하고 그렇지 않으면 체약국(원천지국)의 국내법에 의한 해석이 정당한 해석방법으로 받아들여지는 구조이다.

OECD모델조세조약 주석에서는 이러한 조약의 문맥은 특히, “체약국의 체약 당시의 의도” 그리고 “체약국의 법에 있는 해당 용어의 의미”에 의해 결정되는 것으로 되어 있다⁹³⁾. 앞에서 이미 언급한 바와 같이 체약국의 체약 당시 의도는 양 체약국이 공통으로 조약을 체결하면서 특정 용어에 부여한 의미를 칭하는 것이고 “체약국의 법에 있는 해당 용어의 의미”에서 “체약국”은 거주지국의 국내법으로 한정해서 이해하게 된다. 이러한 거주지국의 국내법이 원천지국의 국내법에 의한 해석을 배제하는 기능을 하는 문맥에 해당할 수 있기 위해서는 그것이 “체약국의 체약 당시 공통적 의도”에 해당하는 경우이어야 한다⁹⁴⁾.

한미조세조약상 미국에서만 등록되고 국내 미등록된 특허를 내국법인이 국내에서 제조 등에 사용하고 대가를 그 특허권을 보유한 미국법인에 지급한 금원에 대해 사용료소득으로 원천징수하는 문제와 관련하여 조세조약 체결 당시에 체약국들이 공통적으로 어떤 의도를 가지고 있었는지를 확인할 수 있는 문헌은 존재하지 않는 것으로 보인다. 그렇다면 마지막으로 검증해 보아야 하는 것은 미국법에서 “사용”개념을 어떻게 이해하는지 그리고 한미조세조약 체결시 양 체약국이 그러한 미국법상 사용개념을 조세조약상 사용개념으로 이해한 공통의 인식이 존재했는지 여부이다.

미국법에서 사용개념을 어떻게 이해하는지와 관련하여 국내문헌에서 미국세법규정 자체에서 사용개념을 명확하게 정의해두지 않고 있다는 점에는 모두 동의하고 있다. 그래서 판례와 학설, 행정해석 등이 중요하다는 점에 대해서도 동의하는 것으로 보인다. 다만 미국의 판례와 행정해석이 특허속지주의에 기초하여 사용개념을 이해하고 있는지에 대해서는 입장이 다르다. 일부문헌은 미국의 판례와 행정해석이 특허속지주의에 기초하여 사용개념을 이해하므로 우리 대법원과 입장이 동일하다고 주장한다⁹⁵⁾. 반면 미국이 특허속지주의를 채택하고 있지 않은데도 우리 판례가 굳이 미국과 다른 해석을 해서 국내 과세권을 포기하고 있다는 견해도 있다⁹⁶⁾. 이처럼 국내문헌에서 미국의 입장에 대해 서로 다르게 이해하고 있는 상황 속에서 가장 최근에 출간된 문헌에서는 이 쟁점에 관한 미국 판례와 해석론에 대해 “국외자의 입장에서 볼 때 놀라운 일이 될지 모르지만 여기에는 아직까지도 의문의 여지 없이 확립된 해석론이 없는 듯하다”라고 결론을 내리고 있다⁹⁷⁾. 그렇다면 적어도 미국의 판례와 행정해석이 특허권의 사용과 관련하여 확고하게 특허속지주의에 입각하고 있다는 주장은 설득력이 없어 보인다. 좀 더 중립적으로 본다면 아직 미국의 경우 이 쟁점에 대해 명확한 결론을 내지 못하고 있다는 평가가 더 설득력이 있어 보인다. 따라서 체약국의 국내법 입장을 문맥의 요소로 반영하여 한미조세조약상 사용개념을 해석할 것을 요구하는 것은 어렵다고 할 것이다.

마지막으로 이러한 문맥을 적극적으로 발견하지 못했더라도 체약국(원천지국)의 국내법을 적용하게 되면 조약의 부분적 불능이 초래된다면 국내법의 적용은 제한되어야 한다는 점에 대한 검토가 필요해 보인다. 이때 조약의 부분적 불능의 존재 여부는 국내법을 적용하여 과세를 하게 되면 과세권배분의 현저한 불균형이 존재하는지를 기준으로 판단하게 된다. 미국의 입장이 현재 국내문헌에서 소개한 바와 같다면 원천지국인 우리나라에서 어떤 방식으로 사용료소득에 대해 원천을 이해하여 과세하더라도 과세권의 현저한 불균형을 초래할 상황은 발생하지 않을 것이다. 이 경우 미국은 거주지국으로 전 세계소득에 대한 과세권을 여전히 가지고 있다.

결론적으로 한미조세조약 제6조제3항에서 “사용”개념은 제2조제2항에서의 조약상 정의되지 않은 개념이고 그 개념을 국내세법에서 정한 기준에 따라 해석하지 않고 조약 자체의 해석기준으로 채워야한다는 한미조세조약상 문맥의 존재는 충분히 입증되지 못하였으며 그렇다면 이에 대해 규정하고 있는 국내세법규정이 존재한다면 그에 따라 해석을 할 수 있다고 해야 한다.

내국법인이 미국에서 등록한 특허를 보유한 미국법인과의 약정을 통해 국내에서의 제조과정에 그 특허를 사용할 수 있도록 권한을 부여받고 그 대가를 지급한 경우 그 대가를 법인세법 제93조제8호 다목에 근거하여 과세할 수 있다고 볼지 여부는 한미조세조약 제2조제2항에서의 조약맥락을 조약 제6조제3항에 따른 법적용에도 도출해낼 수 있는지 여부와 직접 연관이 있다.

입법자가 이러한 경우 국내원천소득으로 과세할 수 있도록 하기 위해 법인세법 제93조제8호 다목을 신설했음에도 불구하고 여전히 이러한 경우 과세가 불가능하다는 입장을 보면 우선 이러한 경우 국내원천을 결정하는 기능을 하는 “사용”개념이 조세조약 고유의 개념이고 한미조세조약의 문맥을 통해 그 의미파악을 해야 하는 경우이므로 한미조세조약 제2조제2항에 따를 때 “체약국의 법”에 해당하는 법인세법 제93조제8호 다목은 이 사안에 적용될 수 없다고 보고 있다⁹⁹⁾. 또, 법인세법 제93조제8호 다목이 한미조세조약 제6조제3항보다 우선할 수 있기 위해서는 전자가 후자의 특별규정이어야 하는데 해당 조항이 그러한 특별규정에 해당하지 않아서 우선적용이 되지 않는다고 주장하기도 한다. 그 근거로 이 주장은 한미조세조약의 경우에도 사용여부만에 의해 원천이 결정되는 것이 아니고 체약국 내에 재산이 소재하는지 여부, 사용 또는 사용권에 해당하는지 여부 및 대가로서 지급된 것인지 여부를 모두 원천판정기준으로 사용하고 있는데 법인세법 제93조제8호 다목(정확히는 2019. 12. 31. 개정되기 이전 법인세법 제93조제8호 단서 제2문)은 사용개념만에 대한 특칙을 두고 있어서 위 규정이 한미조세조약을 위한 특별한 규정이 아니라고 주장한다¹⁰⁰⁾.

그리고 이와 약간 다른 입장으로 이 사안의 경우 한미조세조약이 아니라 법인세법 제93조제8호 다목이 특별법이므로 해당 조항이 우선 적용되어야 하는 것은 맞는데 이 조항은 사용의 개념 자체를 미등록특허도 대상으로 할 수 있도록 확대한 것으로 볼 수 있는 것에 그치고 또 다른 과세요건인 대가성요건에 대해서는 특칙을 두지 않고 있는 것이고 그렇다면 미등록특허의 경우 사용과 대가지급 사이에 인과성이 결여되는 것으로 보아야 하므로 여전히 대가성요건이 결여되었기 때문에 해당 조항에도 불구하고 여전히 과세할 수 없다는 입장도 있다¹⁰¹⁾. 이 입장은 삼성전자사건(대법원 2014. 11. 27. 선고 2012두18356판결)의 원심법원인 서울고등법원 2012. 7. 11. 선고 2012누8382판결의 논리이기도 하다.

반면, 법인세법 제93조제8호 다목에 의해 과세가 가능하다고 하는 입장은 한미조세조약이 특허권의 “사용”에 대해 명시적으로 정의해 둔 바가 없고 그렇다면 조약의 문맥에서 특허권의 사용지를 특허권이 등록된 나라라고 선언해 둔 부분을 발견할 수 있어야 하는데 그러한 것을 발견할 수 없으므로 한미조세조약 제2조제2항에 따라 법인세법의 조문을 적용하여 해석할 수밖에 없다고 이해한다¹⁰²⁾. 또한 이 조항의 개정취지가 국내에 등록되지 않은 특허권 등의 사용대가에 대하여 국내에서 과세할 수 없는 현행 입법의 미비점을 개선하여 국내등록 유무에 불과하고 국내에서 사실상 사용하는 경우에는 사용지를 국내로 보아 국내원천소득으로 과세 하도록 하기 위함인 점도¹⁰³⁾ 긍정설에서는 강조한다.

대법원은 2008. 12. 26. 법인세법 개정으로 구 법인세법 제93조제9호 단서에 제2문이 추가된 이후에도 여전히 미등록특허사용료에 대한 원천징수는 위법하다는 입장이다. 이러한 판단을 한 최초 판결이 대법원 2014. 11. 27. 선고 2012두18356판결이다. 이 판결의 논리는 법인세법 제93조제9호 단서에 제2문이 입법되어 미등록특허에 대해 과세가 가능한 것처럼 규정되어졌지만 구 국조법 제28조에 따를 때 법인세법 제93조보다 한미조세조약이 우선되어야 하고 한미조세조약 관련 규정의 해석에 대해서는 기존 판례가 이미 특허속지주의에 입각하여 판단을 하고 있으므로 그와 동일하게 판단하면 된다, 즉 미등록특허에 대해서는 사용이라는 개념이 성립할 수 없으므로 국내에서는 과세할 수 없다고 판결하였다.

이러한 판례의 입장은 현재까지 그대로 유지되고 있다. 다만, 한미조세조약을 적용한다고 하더라도 조약 제2조제2항에 따라 “사용”개념처럼 조세조약에서 명확하게 정의하지 않은 개념의 해석에 대해 조약의 문맥에서 달리 정하지 않으면 체약국의 국내법, 즉 법인세법이 적용될 수 있는데도 불구하고 위 규정을 적용하지 않는 이유에 대해서 위 판결에서는 아무런 언급이 없었다. 이에 대해 최초로 언급한 판례가 대법원 2018. 12. 27. 선고 2016두42883판결이다. 이 판결에 대해서는 이 글 V. 2. 4)부분에서 이미 소개하였으므로 여기서는 생략하기로 한다.

2018. 12. 31. 법률개정으로 현재는 삭제되어진 구 국조법 제28조는 “비거주자 또는 외국법인의 국내원천소득의 구분에 관하여는 ｢소득세법｣ 제119조 및 ｢법인세법｣ 제93조에도 불구하고 조세조약이 우선하여 적용된다.”라고 규정하고 있었다.

구 국조법 제28조의 성격에 대해서는 대부분 확인적 규정으로 이해한다¹⁰⁴⁾. 즉, 명문의 규정이 없어도 당연히 인정되는 내용을 법규화하고 있을 뿐이라는 것이다. 법인세법은 모든 납세의무자에게 적용되는 법이고, 조세조약은 조약의 적용을 받는 납세의무자들에게 적용되는 법이라서 후자가 전자보다 특별법의 지위에 있기 때문에 법인세법보다 조약이 우선 적용되는 것이다¹⁰⁵⁾.

대법원이 2008. 12. 26. 법인세법 개정으로 구 법인세법 제93조제9호 단서에 제2문이 추가되었음에도 미등록특허의 사용료에 대한 원천징수에 대해 이 규정을 적용하지 않고 종래 한미조세조약의 관련 규정에 따른 해석에 따라 법 개정 이전 판례와 동일한 결론을 내린 과정에 구 국조법 제28조가 중요한 역할을 하였다. 즉, 법인세법 제93조가 아무리 이런 경우 과세가 가능하도록 개정되더라도 외국법인에 대한 과세의 경우 법인세법 제93조보다 조세조약이 우선하고 한미조세조약의 경우 종래 판례가 미등록특허사용료에 대해서는 국내에서 원천징수를 할 수 없다고 하였으므로 그 결론이 법인세법 개정여부와 관계없이 그대로 유지되어야 한다는 논리인 것이다. 이 규정을 근거로 과세논리를 편 최초 판결이 대법원 2014. 11. 27. 선고 2012두18356판결이다. 그 이후 2018. 12. 27. 선고 2016두42883판결, 대법원 2022. 2. 10. 선고 2018두36592판결 등에서도 같은 논리를 펴고 있다.

하지만 구 국조법에 따라 국제조세사건에 조세조약이 기본적으로 우선 적용된다고 하더라도 한미조세조약 제2조제2항이 규정한 것처럼 조세조약 해석기준으로 일방체약국의 국내법, 즉 이 쟁점과 관련해서는 2008. 12. 26. 법인세법 개정으로 입법된 구 법인세법 제93조제9호 단서 제2문과 같은 규정이 신설된 경우 이 규정도 고려하여 해석해야 한다는 점을 주목해야 한다. 이 부분을 판결문에서 최초 언급한 것이 미등록특허 사용료소득에 대한 원천징수와 관련하여 조약상 문맥의 고려 필요성을 지적한 대법원 2018. 12. 27. 선고 2016두42883판결이라고 할 수 있다. 따라서 미등록특허사용료소득과세와 관련한 대법원판례의 입장은 대법원 2016두42883판결 전후로 큰 변화가 있었다고 평가할 수 있다. 이 판결로 인해 대법원은 구 국조법 제28조와 같은 조문이 있다고 하여 법인세법규정들을 무조건 배제해야 하는 것은 아니고 해석이 문제되는 개념이 조세조약상 정의되지 않은 불명확한 개념이고 신설된 법인세법조문이 해석을 보충하려는 취지에서 입법된 것일 경우 한미조세조약 제2조제2항에 따라 문맥의 존재여부 등을 고려하여 적용배제여부를 결정해야 한다는 것이다. 만약 구 법인세법 제93조제9호 단서 제2문의 적용을 배제하려고 하는 “한미조세조약의 문맥”이 충분히 입증되지 않았다면 구 국조법 제28조에도 불구하고 한미조세조약의 해당 조문이 아니라 2008년 신설된 법인세법 규정을 적용해야 한다는 것이 판례입장이라고 해석할 수도 있다. 그리고 이러한 설명은 구 국조법 제28조가 확인적 규정이므로 규정 삭제 이후에도 타당하다고 할 것이다.

미등록특허의 국내사용에 대해 법인세법 제93조제8호 다목에 의해 원천징수가 가능한지 여부에 대한 견해대립을 보게 되면 결국 이 쟁점이 기본적으로 한미조세조약 제6조제3항의 해석론과 연계된 것을 알 수 있다. 대법원은 법인세법 제93조제8호 다목에 대해서도 구 국조법 제28조가 존재했던 상황에서는 그 규정 때문에 법인세법 제93조보다 한미조세조약을 우선 적용해야 한다고 판단하고 한미조세조약의 해석론으로 종래 대법원이 취하고 있었던 특허속지주의에 따라 등록되지 않은 특허에 대해서는 사용성을 부인하여 원천징수할 수 없다고 판단하였다. 이러한 결론은 다음과 같은 이유로 타당하지 않다.

우선, 미등록특허의 국내사용에 대한 원천징수여부와 관련하여 종래 대법원판례에서 논란이 된 것이 주로 한미조세조약 제6조제3항에서의 “사용”개념을 어떻게 해석할 것인지 여부와 관련한 것이었고 그 개념이 조약에서 정의되지 않은 개념이고 한미조세조약 문맥 어디에도 그 개념을 대법원판례처럼 특허속지주의에 입각하여 해석할 수 있는 근거를 발견할 수 없다. 그렇다면 한미조세조약 제2조제2항에 따라 일단 국내법이 조약을 보충하는 해석기준이 될 여지가 생겨나게 된다.

이것이 실제로 가능하기 위해서는 법인세법 제93조제8호 다목이 한미조세조약 제6조제3항의 특별규정에 해당하는 지위에 있어야 한다. 그래야 특별법우선원칙에 따라 법인세법의 해당 규정이 조약보다 우선할 수 있게 된다. 따라서 먼저 이에 대해 검토해 보아야 한다.

법인세법 제93조제8호 다목은 2019. 12. 31. 법인세법 개정으로 신설된 것이다. 개정 이전 법인세법 제8호 본문에서 “8. 국내원천 사용료소득: 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 권리·자산 또는 정보(이하 이 호에서 “권리등”이라 한다)를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우 그 대가 및 그 권리등을 양도함으로써 발생하는 소득. 다만, 소득에 관한 이중과세 방지협약에서 사용지(使用地)를 기준으로 하여 그 소득의 국내원천소득 해당 여부를 규정하고 있는 경우에는 국외에서 사용된 권리등에 대한 대가는 국내 지급 여부에도 불구하고 국내원천소득으로 보지 아니한다. 이 경우 특허권, 실용신안권, 상표권, 디자인권 등 권리의 행사에 등록이 필요한 권리(이하 이 호에서 “특허권등”이라 한다)는 해당 특허권등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다.”라고 규정하고 있던 부분 중 단서 제1문은 애당초 특별한 내용이 있는 것이 아니므로¹⁰⁶⁾ 2019. 12. 31. 개정시 대안 없이 삭제하고 제2문이 약간의 단어수정을 거쳐 “다”목으로 이동하였다.

현재 다목에서의 “사용지(使用地)를 기준으로 국내원천소득 해당 여부를 규정하는 조세조약(이하 이 조에서 “사용지 기준 조세조약”이라 한다)에서”라는 표현은 2019. 12. 31. 법인세법 개정 이전의 제8호 단서 제2문에서 “이 경우”라는 표현을 풀어쓴 것으로 이해할 수 있다. 양자 모두 해당 조문이 사용지를 기준으로 국내원천소득 해당 여부를 규정하는 조세조약을 위한 규정임을 명시하고 있는 것이다. 우리나라가 사용료소득의 원천지판단에 있어서 사용지를 기준으로 하는 경우는 미국이 유일하므로¹⁰⁷⁾ 결국 위 조문상 관련 표현은 해당 조문이 오로지 한미조세조약을 위한 특별한 규정임을 명시한 것으로 이해된다. 이에 대해 일부 문헌에서는 한미조세조약의 경우에도 사용여부만에 의해 원천이 결정되는 것이 아니라는 이유로 이를 부정하지만 대부분의 문헌에서 사용료소득에 대한 원천지과세를 허용하는 경우 이를 사용지주의와 지급지주의로 나누고 있고¹⁰⁸⁾ 그 전제하에 이 쟁점과 관련한 지금까지의 논의가 대부분 “사용”개념을 중심으로 논의되어진 점을 고려할 때 이 주장은 타당성이 크지 않아 보인다. 사용지주의는 사용지를 가장 중요한 원천지판단기준으로 하는 것이고 지급지주의는 지급지를 그 기준으로 하는 것이지 나머지 다른 요소를 전혀 고려하지 않는다는 의미는 아니다¹⁰⁹⁾. 결론적으로 법인세법 제93조제8호 다목은 한미조세조약에 대한 특별규정이라고 할 것이다¹¹⁰⁾. 구 국조법 제28조와 같은 규정이 존재하든 그렇지 않든 이 경우에는 특별규정인 법인세법 제93조제8호 다목이 우선 적용되어야 한다.

다만, 특별규정인 법인세법 제93조제8호 다목이 어느 범위에서 조약과 다른 내용의 규정을 담고 있는지에 따라 최종적으로 해당 규정에 따른 과세가능여부가 결론이 날 것이다. 사용료소득과세요건인 자산성, 사용성, 대가성요건 중 일부에만 특례를 규정하고 있다면 그것만으로 부족하고 나머지 요건도 충족되어야만 최종적으로 원천징수가 가능해질 것이다. 아래에서는 이 요건의 충족여부에 대해 검토해보고자 한다.

첫째, 자산성요건의 충족여부이다. 이 글에서 사용하고 있는 “자산성”이라는 단어는 한미조세조약상 사용료소득과세를 위한 “사용료” 개념의 한 요소이다. 한미조세조약 제14조제4항(a)는 사용료가 과세되는 자산의 범주를 규정하면서 “특허...기타 이와 유사한 재산 또는 권리, 지식, 경험, 기능(기술)”이라고 규정하고 있고 이 중 밑줄친 부분이 무엇을 의미하는지가 명확하지 않은 상태이고 조약의 문맥에서도 그 의미를 도출할 수가 없는 상황이다. 이런 상황에서 법인세법 제93조제8호다목은 국내에 등록되지 않은 특허이지만 그에 포함된 제조방법·기술·정보 등이 국내에서의 제조·생산과 관련되는 등 국내에서 사실상 실시되거나 사용되는 경우를 여기에 포섭되는 것으로 규정하고 있다. 따라서 자산성요건이 충족된다고 할 것이다. 특히, 2008. 12. 26. 법인세법 개정으로 이 부분이 처음 구 법인세법 제93조제9호단서제2문으로 추가되었을 때에는 조문구조상 자산성요건이 충족된 것으로 볼 수 없다는 비판이 있었고¹¹¹⁾ 이를 수용하여 2019. 12. 31. 법인세법 제93조제8호조문이 재배치된 것으로 보이는 점을 고려할 때 더욱 자산성요건은 충족된 것으로 이해된다.

둘째, 사용성요건의 충족여부이다. 사실 자산성요건과 사용성요건은 밀접한 연관이 있다고 할 것인데 미등록특허의 자산성을 긍정하였다면 그에 대한 “사용”도 인정하는 것이 전제가 되어야 할 것이다. 그래서 미등록특허 사용료소득에 대한 과세를 위한 조문을 신설하면서 조문이 배치된 위치를 보게 되면 2008. 12. 26. 법개정시에는 “사용” 개념에 중점을 두었고, 2019. 12. 31.법개정은 자산성에 중점을 둔 것으로 이해할 수 있다. 비록 문구가 재배치되었지만 전체적인 해석상 법인세법 제93조제8호다목은 국내에 등록되지 않은 특허이지만 그에 포함된 제조방법·기술·정보 등이 국내에서의 제조·생산과 관련되는 등 국내에서 사실상 사용되는 경우에는 사용지를 기준으로 사용료소득의 소득원천을 결정하는 조약에 있어서 원천을 판단하는 중요한 기준이 되는 “사용”개념을 확대한 것으로 이해된다¹¹²⁾.

셋째, 대가성요건의 충족여부이다. 2008. 12. 26. 처음 입법된 구 법인세법 제93조제9호 단서 제2문 그리고 그 규정이 일부 변경된 현 법인세법 제93조제8호 다목은 모두 문언적으로는 자산성과 사용성만 언급하고 있는 것이 사실이다. 그래서 일부 문헌에서는 법인세법 제93조제8호 다목이 한미조세조약의 특별규정인 것은 사실이지만 이 두 요건에 대해서만 특례를 규정하고 있으므로 완벽하게 한미조세조약 제6조제3항의 적용이 배제되지 않아 결론적으로 무의미한 조문이라고 평가하기도 한다¹¹³⁾. 미등록특허의 경우 자산성과 사용성이 주로 문제되므로 법인세법 제93조제8호 다목이 그 부분을 언급한 것이므로 이에 따라 이를 긍정한다면 대가성은 당연히 긍정해야지, 다시 대가성여부를 검토하면서 이에 대해서는 한미조세조약 제6조제3항이 근거이고 해당 조항은 등록된 특허를 전제로 한다는 이유로 부정하는 것은 적절치 않다고 할 것이다.